內(nèi)容提要：這是一件廣受爭(zhēng)議的稅收征管領(lǐng)域涉嫌構(gòu)成徇私舞弊不移交刑事案件罪的典型案件，本文試圖通過(guò)對(duì)此案件所衍生法律問(wèn)題的探討，以期對(duì)當(dāng)前國(guó)稅系統(tǒng)瀆職犯罪風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生起到一定的防范作用。 一、問(wèn)題的提出 2003年3月，國(guó)稅分局稽查科干部張某和代征員林某在對(duì)該市一從事水暖器材經(jīng)營(yíng)、實(shí)行定期定額征收的個(gè)體納稅戶覃某進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該納稅人2002年度開(kāi)具發(fā)票取得銷售收入370萬(wàn)元，應(yīng)納增值稅14.23萬(wàn)元，但該個(gè)體戶由于實(shí)行定稅管理，每月核定稅額400元，已繳稅款400×12=4800元，其余未向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。張某、林某了解情況后，經(jīng)與覃某協(xié)商，決定對(duì)覃采取補(bǔ)稅、罰款措施。后報(bào)經(jīng)稅務(wù)分局局長(zhǎng)批準(zhǔn)同意后向覃某先后下達(dá)了《責(zé)令限期改正通知書》、《行政處罰事項(xiàng)通知書》及《行政處罰決定書》，責(zé)令覃某限期補(bǔ)繳稅款及滯納金，并依據(jù)《征管法》第六十四條第二款處補(bǔ)繳稅款0.5倍罰款。2003年5月,覃某以張某過(guò)36歲生日為由送給張某生日禮金人民幣5000元。該案后經(jīng)舉報(bào)，由區(qū)檢察院立案?jìng)刹?。?jīng)偵察認(rèn)為，按照國(guó)家稅務(wù)總局《個(gè)體工商戶定期定額管理暫行辦法》第十條的規(guī)定，覃某不進(jìn)行納稅申報(bào)的行為應(yīng)定性為偷稅，且按照《刑法》第202條規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，覃某行為已涉嫌構(gòu)成偷稅罪，并依法可能判處3年以上有期徒刑。但張某作為行政執(zhí)法人員、林某作為稅務(wù)機(jī)關(guān)授權(quán)的執(zhí)法人員，在明知覃某的違法行為已經(jīng)構(gòu)成犯罪，應(yīng)當(dāng)依法移交公安機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的情況下，但卻出于徇私利的動(dòng)機(jī)，不履行移交義務(wù)，以罰代刑，放縱嫌疑人，張某已涉嫌構(gòu)成徇私舞弊不移交刑事案件罪和受賄罪，林某已涉嫌構(gòu)成徇私舞弊不移交刑事案件罪，遂決定對(duì)張某以徇私舞弊不移交刑事案件罪和受賄罪、對(duì)林某以徇私舞弊不移交案件罪提起公訴。 由于當(dāng)前稅務(wù)管理中采取定期定額方式征收稅款的納稅人十分普遍，據(jù)統(tǒng)計(jì)，僅在宜昌采該種方式進(jìn)行征管的納稅人就達(dá)到全市納稅人的近四分之一，且以往稅務(wù)機(jī)關(guān)聘請(qǐng)代征員征收稅款的現(xiàn)象也相當(dāng)常見(jiàn)，致使本案所涉法律問(wèn)題具有很強(qiáng)的典型性和敏感性。故案件一出，爭(zhēng)論四起。 二、關(guān)于涉稅徇私舞弊不移交刑事案件罪的主體問(wèn)題 當(dāng)前稅收?qǐng)?zhí)法中，十分強(qiáng)調(diào)不具有執(zhí)法資格的人不能上崗執(zhí)法，這與涉稅瀆職犯罪主體范圍的擴(kuò)大有關(guān)。按照《刑法》第402條的規(guī)定，徇私舞弊不移交刑事案件罪的主體應(yīng)當(dāng)是行政執(zhí)法人員，其他人員不能構(gòu)成。所謂“行政執(zhí)法人員”是指在具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)中從事公務(wù)的人員，如公安人員、稅務(wù)人員、工商理人員等。此外，對(duì)法律、法規(guī)授權(quán)或者行政機(jī)關(guān)委托的具有行政處罰權(quán)的組織，即授權(quán)性行政主體中的工作人員，如果存在徇私舞弊行為，也可以適用徇私舞弊不移刑事案件罪的有關(guān)規(guī)定。因?yàn)楦鶕?jù)《行政處罰法》的規(guī)定，法律、法規(guī)授權(quán)的具有管理公共事務(wù)職能的組織，可以在法定授權(quán)范圍內(nèi)實(shí)施行政處罰。此外，行政機(jī)關(guān)依照法律、法規(guī)或者規(guī)章的規(guī)定，還可以在其法定權(quán)限內(nèi)委托符合法定條件的組織實(shí)施行政處罰，但行政機(jī)關(guān)不得委托其他組織和個(gè)人實(shí)施行政處罰，受委托實(shí)施行政處罰的組織中的工作人員在依法履行受委托實(shí)施的行政處罰權(quán)時(shí)，與行政執(zhí)法人員的法律地位也是一樣的。 但稅務(wù)機(jī)關(guān)中的代征員，是否屬行政執(zhí)法人員呢？所謂代征員，是稅務(wù)機(jī)關(guān)為便于控制稅源或減少稅收成本，防止稅款流失，在小額或零散稅源征收中，通過(guò)委托方式委托的代表稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款的人員。長(zhǎng)期以來(lái)的觀點(diǎn)認(rèn)為，稅務(wù)代征員不是行政執(zhí)法人員，不能構(gòu)成瀆職罪的主體。其理由是，代征員不具有行政處罰權(quán)。按行政法的原理，行政處罰權(quán)是行政執(zhí)法權(quán)的必備功能和重要內(nèi)容，根據(jù)《行政處罰法》的規(guī)定，除非法律設(shè)定和依法授權(quán)，任何單位和個(gè)人不具有行政處罰權(quán)。而行政授權(quán)是指職權(quán)性行政主體將行行政職權(quán)的部分或全部授于其他機(jī)關(guān)、團(tuán)體或公民的行為，作為一項(xiàng)合法有效的行政授權(quán)，必須遵循授權(quán)規(guī)則，授權(quán)規(guī)則的法律要件包括：1、行政授權(quán)必須具有法律依據(jù)，在沒(méi)有法律明文依據(jù)的情況下，行政主體不得作任何授權(quán)。2、授權(quán)人必須具有所授職權(quán)。3、被授權(quán)人必須享有取得能力和行為能力。4、行政授權(quán)必須采用書面形式，而且必須在相應(yīng)范圍內(nèi)公布。由此可知，行政授權(quán)必須依據(jù)法律的明文規(guī)定進(jìn)行，而行政執(zhí)法主體行政處罰資格的獲得也應(yīng)遵循職權(quán)法定原則。在該案中，只有法律、法規(guī)或規(guī)章直接授權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)、派出機(jī)構(gòu)才符合授權(quán)的原則，具有行政處罰權(quán)，但將稅收?qǐng)?zhí)法處罰權(quán)直接授予代征員個(gè)人卻沒(méi)有法律明文規(guī)定，因此代征員個(gè)人不可能通過(guò)行政授權(quán)獲得行政處罰權(quán)，因此不具有行政執(zhí)法人員的資格，不能成為該案的適格被告。 但從徇私舞弊瀆職犯罪所侵犯的客體和客觀方面來(lái)分析，其所侵犯的客體是國(guó)家機(jī)關(guān)的威信和司法機(jī)關(guān)的正?；顒?dòng)，客觀方面表現(xiàn)為利用行政執(zhí)法的職權(quán)舞弊枉法，這也就是說(shuō)，只要發(fā)生在行政執(zhí)法活動(dòng)之中，由具有行政執(zhí)法權(quán)的人員實(shí)施，影響到國(guó)家機(jī)關(guān)威信的行為，都可能構(gòu)成該罪，而并非僅限于行政執(zhí)法中的行政處罰行為。具體到該案而言，《征管法》第三章明確規(guī)定了稅款征收的程序、時(shí)限、方式、手段等，說(shuō)明依法征收稅款也屬稅務(wù)人員執(zhí)法行為的重要內(nèi)容。而且依據(jù)《征管法》第29條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依照法律、行政法規(guī)委托單位和個(gè)人進(jìn)行稅款征收活動(dòng)，這是典型的行政法上行政委托關(guān)系的一種，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)委托人員代征稅款時(shí)，依法履行了代征稅款的程序，如簽訂委托代征協(xié)議、發(fā)放代征證書等，且受托人員具備受托代征稅款的能力和素質(zhì)，其就具備了代征稅款的行政執(zhí)法權(quán)力，就能夠以委托稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義征收稅款，并非非要以其是否具有稅收行政處罰權(quán)來(lái)對(duì)其行政執(zhí)法人員的資格進(jìn)行評(píng)價(jià)。而且近些年來(lái)，國(guó)家出于從重打擊瀆職犯罪、維護(hù)國(guó)家機(jī)關(guān)形象及威信的目的，瀆職犯罪主體有擴(kuò)大化的趨勢(shì)，其對(duì)瀆職主體的認(rèn)定，不再拘泥于職權(quán)性公務(wù)主體的傳統(tǒng)法論判斷，而逐漸向代表職權(quán)的新型職務(wù)犯罪觀念轉(zhuǎn)化。根據(jù)2002年12月全國(guó)人大常委會(huì)頒布的關(guān)于刑法第9章瀆職犯罪主體適用問(wèn)題的解釋，以及最近最高檢關(guān)于瀆職犯罪立案標(biāo)準(zhǔn)的司法解釋，在依照法律、法規(guī)規(guī)定行使國(guó)家行政管理職權(quán)的組織中從事公務(wù)的人員，或者在受國(guó)家機(jī)關(guān)委托代表國(guó)家機(jī)關(guān)行使職權(quán)的組織中從事公務(wù)的人員，或者雖未列入國(guó)家機(jī)關(guān)人員編制但在國(guó)家機(jī)關(guān)中從事公務(wù)的人員，在代表國(guó)家機(jī)關(guān)行使職權(quán)時(shí)，有瀆職行為構(gòu)成犯罪的，依照關(guān)于瀆職罪的規(guī)定追究刑事責(zé)任。 三、關(guān)于不申報(bào)納稅導(dǎo)致少繳、不繳稅款的行為 是否涉嫌構(gòu)成偷稅罪的定性問(wèn)題 （即《征管法》第63條、64條的適用問(wèn)題） 在不久前市局組織的執(zhí)法大檢查中，我們發(fā)現(xiàn)很多基層單位在案件稽查中，存在著適用《征管法》第63條、64條混淆的問(wèn)題。但通過(guò)本案的分析，可以看出，第63條、64條適用對(duì)象的行為性質(zhì)和法律責(zé)任其實(shí)是根本不同的。 就本案而言，徇私舞弊不移交刑事案件罪是指對(duì)依法應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的刑事案件，不移交司法機(jī)關(guān)處理，情節(jié)嚴(yán)重的行為。那么這也就是說(shuō)，行政執(zhí)法人員在執(zhí)法中所查處的案件如果不屬于應(yīng)追究刑事責(zé)任的刑事案件，則自然無(wú) 移交一說(shuō)，更不存在構(gòu)成瀆職犯罪的問(wèn)題。 那么本案中，個(gè)體戶覃某的行為究竟是已涉嫌構(gòu)成犯罪應(yīng)受刑罰處罰，還是只應(yīng)受到行政處罰承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任呢？其行為性質(zhì)的定性十分關(guān)鍵，這就涉及到《征管法》第63條、第64條的適用問(wèn)題，同時(shí)也涉及到定稅管理戶超過(guò)定稅部分未主動(dòng)申報(bào)是否屬偷稅的定性問(wèn)題，這一問(wèn)題在當(dāng)前稅收?qǐng)?zhí)法中經(jīng)常遇見(jiàn)。 公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為，覃某的行為應(yīng)定性為偷稅，其理由有三。其一，按國(guó)家稅務(wù)總局《個(gè)體工商戶定期定額管理暫行辦法》第十條的規(guī)定：定期定額戶在核定期內(nèi)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)額高于稅務(wù)機(jī)關(guān)核定定額20%至30%而不及時(shí)如實(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)調(diào)整定額的，按偷稅處理。本案覃某的行為即屬此情形。其二，《刑法》第201條、《征管法》第63條規(guī)定，納稅人經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的是偷稅。按最高院《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》的規(guī)定，納稅人只要已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記的，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”。本案覃某已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記，就應(yīng)當(dāng)知道要進(jìn)行納稅申報(bào)，所以應(yīng)視為通知申報(bào)，故其在這種情況下不進(jìn)行申報(bào)，可界定為故意行為，屬偷稅。其三，《征管法》第63條規(guī)定，納稅人進(jìn)行虛假納稅申報(bào)、不繳或少繳應(yīng)納稅款的也屬偷稅。而覃某不進(jìn)行納稅申報(bào)的行為，其性質(zhì)應(yīng)比虛假納稅申報(bào)更為嚴(yán)重，應(yīng)屬虛假納稅申報(bào)的極端表現(xiàn)，故其行為應(yīng)定性為偷稅。 如果覃某的行為按上述理由被定性為偷稅，單從數(shù)額上來(lái)看，已經(jīng)超過(guò)《刑法》所確定的偷稅數(shù)額10萬(wàn)、所占比例30%的標(biāo)準(zhǔn)，可能被判處3年以上有期徒刑的法律結(jié)果自不待言。 對(duì)此應(yīng)加以認(rèn)真分析。首先來(lái)看國(guó)家稅務(wù)總局《個(gè)體工商戶定期定額管理暫行辦法》。由于偷稅行為的定性是由《刑法》、《征管法》規(guī)定的，而稅務(wù)總局的《暫行辦法》只是一個(gè)規(guī)章，按照《立法法》的規(guī)定，規(guī)章無(wú)權(quán)對(duì)法律進(jìn)行解釋，法律的解釋權(quán)屬于人大常務(wù)委員會(huì)，而且規(guī)章更無(wú)權(quán)對(duì)法律界定的法律范圍予以擴(kuò)大，因此依據(jù)《暫行辦法》對(duì)個(gè)體工商戶的查補(bǔ)稅款進(jìn)行定性，明顯依據(jù)不足；其次，根據(jù)《立法法》的規(guī)定，同一機(jī)關(guān)制定的法律、行政法規(guī)等，當(dāng)新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定。原《征管法》沒(méi)有規(guī)定對(duì)不進(jìn)行納稅申報(bào)不繳或少繳稅款應(yīng)該如何定性，但于2000年5月1日開(kāi)始實(shí)施的新《征管法》第64條第2款已明確規(guī)定：納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或少繳應(yīng)納稅款的，由稅機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或少繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。這也就是說(shuō)，國(guó)家已通過(guò)法律的形式將納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)、不繳或者少繳應(yīng)納稅款行為的法律后果界定在行政責(zé)任的范圍內(nèi)，而無(wú)需承擔(dān)刑事責(zé)任，即該行為不具有應(yīng)受刑事懲罰性的特征。法律至所以要這樣規(guī)定，是因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)中不進(jìn)行納稅申報(bào)并不都是故意而為，有些是因?yàn)榧{稅人不了解稅法，或因特殊原因沒(méi)有申報(bào)，對(duì)這些情況應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待，不能全部視為偷稅?？紤]到我國(guó)公民納稅意識(shí)和稅法宣傳的現(xiàn)狀，為充分保障納稅人合法權(quán)益，規(guī)定對(duì)這種情況不認(rèn)定為偷稅，但要進(jìn)行行政處罰。而國(guó)家稅務(wù)總局的《暫行辦法》頒布于97年，就算該辦法是對(duì)原《征管法》的補(bǔ)充，但從2000年5月起它已失效；其三，《刑法》、《征管法》規(guī)定的偷稅手段只四種：一是偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬薄、記賬憑證。二是在賬薄上多列支出或者不列、少列收入。三是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)。四是進(jìn)行虛假納稅申報(bào)。很明顯，本案不存在前面兩種手段。至于第三種手段，按照前述最高院司法解釋的規(guī)定，針對(duì)本案的情形，其表述應(yīng)當(dāng)是“納稅人已經(jīng)依法辦理了稅務(wù)登記后而拒不申報(bào)”，這一手段的核心點(diǎn)是一個(gè)“拒”字，也就是說(shuō)納稅人雖然已經(jīng)辦理了稅務(wù)登記，明知應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行申報(bào)，但從主觀上故意拒不進(jìn)行申報(bào)，一個(gè)“拒”字反映出了納稅人的主觀惡性，這也就是以前在辦理危害稅收征管犯罪案件時(shí)常說(shuō)的“軟抗稅”行為。但本案中覃某不申報(bào)是因?qū)ο嚓P(guān)政策不熟悉所至，不存在“拒不申報(bào)”的情形和主觀惡意，因此不能隨意擴(kuò)大偷稅者的范圍。此外關(guān)于第四種手段，最高院《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》已將“虛假納稅申報(bào)”的情形界定得非常清楚，即：納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送虛假的納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表或者其它納稅申報(bào)資料，如提供虛假申請(qǐng)，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等，但并不包含“不進(jìn)行納稅申報(bào)”的情形，按照罪刑法定的原則，法無(wú)明文不為罪，不進(jìn)行納稅申報(bào)不具備《刑法》所規(guī)定的偷稅罪的客觀要件。綜上所述，由于覃某不進(jìn)行納稅申報(bào)的行為不屬于涉稅犯罪行為，也就不存在應(yīng)不應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)處理的問(wèn)題。而且由此也說(shuō)明張某、林某在主觀方面不存在瀆職的犯罪故意，即不存在著明知違法行為已經(jīng)構(gòu)成犯罪，應(yīng)當(dāng)依法移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任，但卻不履行移交義務(wù)的犯罪故意。 四、關(guān)于“徇私”在涉稅徇私類瀆職犯罪 構(gòu)成中的地位問(wèn)題 當(dāng)前，徇私類瀆職犯罪在涉稅瀆職犯罪中所占比重較大。關(guān)于“徇私”在徇私類瀆職犯罪構(gòu)成中的地位問(wèn)題，存在“犯罪動(dòng)機(jī)說(shuō)”和“犯罪行為說(shuō)”。前者認(rèn)為刑法中的“徇私”僅指行為人的犯罪動(dòng)機(jī)，但后者認(rèn)為“徇私”既是行為人的犯罪動(dòng)機(jī)，更是犯罪客觀方面的表現(xiàn)之一，只要客觀實(shí)施了徇私行為就能成立徇私瀆職罪。但通過(guò)調(diào)查與分析，我們認(rèn)為，“徇私”應(yīng)是構(gòu)成徇私類犯罪主觀方面的必備的犯罪動(dòng)機(jī)要件，而不是該類罪客觀方面的行為要件。一般說(shuō)來(lái)，認(rèn)定某種故意犯罪，并不需要查明行為人的具體目的和動(dòng)機(jī)，但是當(dāng)刑法分則有明確文規(guī)定時(shí)，特定的犯罪目的或動(dòng)機(jī)便是構(gòu)成某種犯罪的必備要件。那么按照刑法的規(guī)定，對(duì)徇私舞弊不移交刑事案件罪要求稅務(wù)干部主觀必須具有“徇私”的主觀動(dòng)機(jī)，并不要求稅務(wù)干部必須將這種犯罪動(dòng)機(jī)客觀轉(zhuǎn)化為徇私行為（如受賄）。反之，如前所述，即使稅務(wù)干部存在收受財(cái)物的客觀行為，但在實(shí)施行為時(shí)沒(méi)有徇私的主觀動(dòng)機(jī)，也不能當(dāng)然構(gòu)成此類犯罪。那么就本案而言，張某在該案中事后接受覃某財(cái)物的行為是否構(gòu)成徇私受賄呢？該行為在本案中對(duì)張某是否構(gòu)成徇私舞弊不移交刑事案件罪有何影響呢？ 實(shí)踐中，收受賄賂的行為方式從時(shí)間上看有以下幾種情況：一是稅務(wù)干部在利用職務(wù)之便為他人謀取利益之前，行賄人主動(dòng)送財(cái)物，以此作為交換條件，要求稅務(wù)干部利用職務(wù)為自己謀取利益，該國(guó)家工作人員明知對(duì)方意圖，而予以接受。二是稅務(wù)干部利用職務(wù)之便為他人謀取利益之前，后者未表示要送給財(cái)物，但在前者為后者辦事過(guò)程中，后者主動(dòng)為其送財(cái)物，以有意促使其更盡力地為自己辦事，前者明知后者意圖而予以接受。三是事先或事中雙方有明示或暗示的約定，當(dāng)稅務(wù)干部利用職務(wù)之便為他人謀取利益后，后者以感謝的名義，主動(dòng)送其財(cái)物，前者明知后者送財(cái)物的原因，而予以接受。這三種情況刑法理論上將其分別稱為事前受賄、事中受賄和事后受賄。通過(guò)上面的分析不難看出，無(wú)論是事前受賄、事中受賄還是事后受賄，在事前和事中，雙方都應(yīng)有權(quán)錢交易的意思聯(lián)絡(luò)，或者說(shuō)存在徇私的主觀動(dòng)機(jī)。那么在本案中，如果張某在對(duì)覃某實(shí)施行政處罰之前或之中，同覃某之間存在著明示或非明示的權(quán)錢交易的意思聯(lián)絡(luò)，說(shuō)明張某存在著徇私的心理動(dòng)機(jī)，其犯罪的主觀方面條件成立。但如果張某在對(duì)覃某實(shí)施行政處罰之前或之中，與覃某不存在任何權(quán)錢交易和為其取謀利益的意思聯(lián)絡(luò)，則張某在對(duì)覃某實(shí)施行政處罰時(shí)不存在著受賄的主觀故意，即不存在著徇私的心理動(dòng)機(jī)，至于事后覃某以其他名義送給張某5000元錢，無(wú)論覃某是出于何種目的，張某均不構(gòu)成徇私瀆職犯罪。 五、關(guān)于涉稅瀆職犯罪與受賄罪競(jìng)合時(shí) 如何定罪量刑的問(wèn)題 這些年稅務(wù)監(jiān)察工作的實(shí)踐表明，在涉稅違法領(lǐng)域，徇私類瀆職往往與受賄情形競(jìng)合發(fā)生。那么在這樣的情況下，如果涉及犯罪應(yīng)當(dāng)如何定罪量刑，也是該案衍生的法律問(wèn)題之一。也就是說(shuō)，在本案中，如果張某既構(gòu)成受賄罪，又構(gòu)成不移交刑事案件的瀆職罪，應(yīng)對(duì)其如何定罪量刑。這是新刑法生效后給涉稅瀆職類職務(wù)犯罪的司法實(shí)踐帶來(lái)的新課題。 按照新刑法的規(guī)定，對(duì)收受他人財(cái)物，為他人謀取非法利益的情形，由于“為他人謀取非法利益”本身就屬于故意性的瀆職犯罪行為。受賄人接受他人財(cái)物后，利用手中職權(quán)，實(shí)施刑法分則第398第到419條規(guī)定的各種具體的故意性瀆職行為，則既可以構(gòu)成各種瀆職罪——只截取行為中“為他人謀取非法利益”而定罪，也可以構(gòu)成受賄罪——將行為兩個(gè)部分完整加以考慮而定罪。在這里，一個(gè)受賄犯罪行為同時(shí)符合分則兩個(gè)不同條文規(guī)定的犯罪構(gòu)成，刑法理論稱之為“法條競(jìng)合”。 對(duì)此情形的定罪量刑問(wèn)題，我們認(rèn)為，法條競(jìng)合在處理時(shí)只能在相競(jìng)合的兩個(gè)條文（犯罪構(gòu)成）中，選擇其中一個(gè)對(duì)行為進(jìn)行定罪處罰，不允許對(duì)同一行為同時(shí)適用兩個(gè)法條定數(shù)罪進(jìn)行并罰，否則便違反了“一行為不二罰”的司法原則。具體說(shuō)來(lái)，對(duì)收受財(cái)物進(jìn)而瀆職的行為，或者將兩個(gè)部分視為一個(gè)整體按受賄罪處罰，或者就其行為的主要危害性方面按具體的瀆職罪處罰，不允許對(duì)該行為既定受賄罪又定具體的瀆職罪實(shí)行并罰，否則即違背了“一行為二罰”的法律原則。 從我國(guó)刑法分則規(guī)定的犯罪看，能夠出現(xiàn)的競(jìng)合關(guān)系大致可分為三個(gè)類型：一是特殊法與普通法的競(jìng)合，二是狹義法與廣義法競(jìng)合，三是全部法與部分法的競(jìng)合，如受賄罪與瀆職罪的競(jìng)合情況。針對(duì)三種不同的競(jìng)合關(guān)系相應(yīng)產(chǎn)生三種不同的處理原則，其分別為：（1）特殊法優(yōu)于普通法。（2）狹義法優(yōu)于廣義法。（3）全部法優(yōu)于部分法。在這里，全部法優(yōu)先的理由在于只有適用它才能切實(shí)做到對(duì)行為全面準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)和處罰，而適用部分法則只能是就案件的某一方面做出處理。由此可得出的結(jié)論是，對(duì)收受財(cái)物而瀆職的案件，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮受賄罪而不是定具體的瀆職罪。 上述原則只是處理法條競(jìng)合的一般原則，但少數(shù)案件中如此操作在量刑上則會(huì)出現(xiàn)罰不當(dāng)罪、放縱犯罪的情況。于是在三個(gè)優(yōu)先原則的基礎(chǔ)上還需另外提出“重法優(yōu)先”的補(bǔ)充原則，并且該補(bǔ)充原則具有對(duì)抗三個(gè)優(yōu)先原則的更優(yōu)性：即當(dāng)適用特殊法、狹義法或全部法出現(xiàn)罰不當(dāng)罪，而適用普通法、廣義法或部分法則可以切實(shí)做到罪與刑相適應(yīng)時(shí)，應(yīng)更優(yōu)先適用后者。但重法優(yōu)先只是處理法條競(jìng)合的補(bǔ)充原則，其“優(yōu)先”的根據(jù)在于：同一行為由于完全符合兩個(gè)法條各自規(guī)定的構(gòu)成要件，而兩種犯罪的法定刑又都是立法的明文規(guī)定。既然對(duì)同一行為立法上另有重刑的考慮，那么輕刑的法條就只有退居次席了。這種做法，既不違背罪刑法定的原則，又更符合罪刑相適應(yīng)的精神。 其實(shí)，對(duì)“重法優(yōu)先”的原則在立法上是有明文規(guī)定的。刑法第399條第3款對(duì)司法工作人員因受賄而瀆職的行為的定罪問(wèn)題專門作出規(guī)定：“司法工作人員貪贓枉法，有前兩款行為的，同時(shí)又構(gòu)成本法第385條規(guī)定之罪的（指受賄罪），依照處罰較重的規(guī)定定罪處罰”。該規(guī)定雖然只是就瀆職罪中的個(gè)罪而論，但其立法精神應(yīng)當(dāng)是可以適用于所有瀆職罪的。由此，根據(jù)全部法優(yōu)于部分法的一般原則，對(duì)稅務(wù)干部非法收受他人財(cái)物而為他人謀取利益（瀆職）的行為，均應(yīng)首先考慮適用全部法即第385條的規(guī)定只定罪受賄罪處罰。少數(shù)情況下定受賄罪反而處罰較輕或因受賄數(shù)額太小不能構(gòu)成受賄罪時(shí)，又可根據(jù)重法優(yōu)先的補(bǔ)充原則按瀆職罪處罰。比如，受賄數(shù)額不滿5千元的，對(duì)此第383條第4項(xiàng)規(guī)定其法定最高刑為2年有期徒刑，而瀆職罪中25種故意性犯罪其法定最高刑均高于此數(shù)。由于此類情況受賄本身數(shù)額較小，定受賄罪使罪與非罪的界限較為模糊，而“為他人謀取利益”的情節(jié)又恰恰觸犯對(duì)其具有針對(duì)性的若干罪名，且為重刑條文，按照重法優(yōu)先的原則并考慮避免定受賄罪在罪與非罪問(wèn)題上的糾纏，故原則上對(duì)此類情況應(yīng)按具體的瀆職罪定罪處罰。 六、關(guān)于以罰代刑的徇私舞弊不移交刑事案件罪 所引出的行政處罰與刑罰的競(jìng)合適用問(wèn)題 這是該案衍生的又一法律問(wèn)題。在當(dāng)前稅收?qǐng)?zhí)法中經(jīng)常出現(xiàn)這樣的情況，稅務(wù)執(zhí)法人員以罰代刑，對(duì)納稅人實(shí)施行政處罰后，該納稅人又被法院依法判決有罪，并被判處罰金，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)原行政處罰行為是否還有效呢？犯罪的納稅人所繳罰款能否與罰金折抵呢？如果罰款高于罰金，多余的罰款行政機(jī)關(guān)是否要退回呢？ 我們知道，行政處罰與刑罰因分屬不同的法律責(zé)任范疇，在原則上可以競(jìng)合適用。但是在稅收這樣一些經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，行政違法行為與犯罪行為之間僅僅存在著程度上的差異，比如偷稅，行政違法的偷稅行為與涉嫌犯罪的偷稅行為之間僅存在一個(gè)是否達(dá)到法定量化標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題。因此，在這些領(lǐng)域之中，行政處罰與刑罰處罰有著銜接性，一般而言，對(duì)當(dāng)事人追究了刑事責(zé)任中的經(jīng)濟(jì)制裁責(zé)任，就不應(yīng)再追究行政責(zé)任，也就是說(shuō)，刑罰與行政處罰不能競(jìng)合適用?！缎姓幜P法》對(duì)于這種不能競(jìng)合適用的情況作了規(guī)定，主要有兩種，一是被行政拘留的時(shí)間折抵刑期，二是罰款折抵罰金。 罰款折抵罰金，必須是違法行為構(gòu)成犯罪、且被人民法院判處罰金。如果違法行為雖構(gòu)成犯罪卻未被人民法院判處罰金，但由于該行為同時(shí)違反行政法律規(guī)范需要行政罰款的，行政機(jī)關(guān)仍然可以罰款，如果已經(jīng)被人民法院判處罰金，則行政機(jī)關(guān)不得再處以罰款。但如果犯罪的納稅人在被人民法院判處罰金前就已被稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施了行政處罰，也就是說(shuō)已經(jīng)被罰款的犯罪納稅人，又被人民法院判處罰金的，這種情況怎么辦。按照法律的規(guī)定，這種情況應(yīng)當(dāng)罰款折抵罰金，不足部分另行補(bǔ)交。 這里就有一個(gè)問(wèn)題需要提出來(lái)，按照《行政處罰法》的規(guī)定，罰款必須折抵罰金，這是不是意味著罰款與罰金不能同時(shí)并存呢？如果罰款的數(shù)額小于罰金，按照前面所述不足的部分由犯罪人另行補(bǔ)交。但如果罰款的數(shù)額要多于罰金，罰款折抵罰金以后，還有剩余部分，這剩余部分的罰款是否成立？是否應(yīng)當(dāng)退還呢？由此產(chǎn)生了稅務(wù)機(jī)關(guān)在將案件移送司法機(jī)關(guān)之前所作出的行政處罰在移送司法機(jī)關(guān)之后是否有效的問(wèn)題。 從行政處罰的角度看，一個(gè)稅務(wù)行政處罰行為只要符合行政處罰的構(gòu)成要件并履行了行政處罰的法定程序，該稅務(wù)行政處罰便已成立，具有了既判力和執(zhí)行力，非經(jīng)法定程序和法定事由，行政處罰不被撤銷或自然歸于無(wú)效。至于行政處罰相對(duì)人被判處刑罰，當(dāng)然不是行政處罰應(yīng)被撤銷的法定理由。因此不能簡(jiǎn)單地說(shuō)，因?yàn)楸慌刑幮塘P，以前的行政處罰就已歸于無(wú)效。更何況《行政處罰法》所規(guī)定的罰款和罰金的情況是“折抵”，而不是不能并存，當(dāng)出現(xiàn)這種情況時(shí)，罰款與罰金應(yīng)當(dāng)說(shuō)是可以同時(shí)存在的。 “先刑事后行政”被認(rèn)為是處理行政處罰與刑罰關(guān)系的基本原則。當(dāng)納稅人的違法行為已構(gòu)成犯罪的情況下，應(yīng)先由司法機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)為違法行為已構(gòu)成犯罪的情況下，應(yīng)當(dāng)將案件移送司法機(jī)關(guān)，但這并不意味著，行政機(jī)關(guān)在移送前所作的行政處罰都一律當(dāng)然失效。按照《行政處罰法》有關(guān)折抵的規(guī)定可以推導(dǎo)，第一，法律還是允許在刑事案件之前行政處罰的存在，只要該行政處罰符合成立的法律要件，第二，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在移送之前所作出的行政處罰在移送之后，仍然具有法律效力，否則就不需要發(fā)生折抵。 |
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