最近在整理房地產稅收政策的時候，注意到江蘇高院有一篇關于房地產公司以股權轉讓形式轉讓土地而被征收土地增值稅的行政裁定書。
關于這個話題，從法理和實踐中都存在一些爭議，歷史上稅務總局也通過幾次函的形式明確過要征收土地增值稅的要求。本文只分析此次蘇州的這一案例，不對原理的爭議進行討論。
一、案例基本情況
該裁定書是江蘇省高級人民法院針對蘇州翡翠國際社區(qū)置業(yè)有限公司（下簡稱翡翠公司）提起的再審申請的裁定。裁定駁回翡翠公司的再審申請，即維持原蘇州工業(yè)園區(qū)地稅局要求翡翠公司就股權轉讓方式實際轉讓了國有土地使用權的行為繳納土地增值稅的決定。（稅務局作出的《稅務處理決定書》還涉及是否屬于偷稅、罰款及計稅基數等問題，本文不作討論）
二、案例時間軸
2004年12月7日，上海靜安置業(yè)（集團）有限公司與上海工業(yè)投資（集團）有限公司（下簡稱競拍人）受上海怡禾創(chuàng)展實業(yè)發(fā)展有限公司、上海工業(yè)投資公司、上海英達萊置業(yè)有限公司與蘇州工業(yè)園區(qū)建屋發(fā)展集團有限公司四方委托，通過公開拍賣，競得蘇州工業(yè)園區(qū)蘇園土掛（2004）07號國有土地使用權（包括編號為73043、73044、73046的三塊宗地）。
2004年12月27日，兩競拍人與原園區(qū)國土房產局簽訂了蘇工園讓（2004)107號《蘇州工業(yè)園區(qū)國有土地使用權出讓合同》。
2005年5月25日，上海怡禾創(chuàng)展實業(yè)發(fā)展有限公司（投資比例51%）、上海工業(yè)投資公司（投資比例30%）、上海英達萊置業(yè)有限公司（投資比例14%）與蘇州工業(yè)園區(qū)建屋發(fā)展集團有限公司（投資比例5%）共同投資成立項目公司翡翠公司。
2005年6月6日，翡翠公司四家股東共同出具“承諾函”，四方均同意將蘇園土掛（2004）07號土地使用權，從原競拍人名下變更至翡翠公司名下。
2005年6月8日，翡翠公司向原園區(qū)國土房產局申請，以其名義對蘇園掛（2004）07號地塊進行土地登記。其中編號為73043、73044的兩宗土地繳納土地出讓金并辦理了國有土地使用證。73046號土地未繳納土地出讓金，未辦理國有土地使用稅。
2007年3月23日，翡翠公司以資金困難、無力支付73046號地塊土地出讓金為由，向原園區(qū)國土房產局申請，以與新加坡星獅集團成立合資公司的方式共同開發(fā)73046號地塊。
2007年5月15日，翡翠公司與同為星獅集團成員的五公司AceGoalLimited、ExtraStrengthLimited、ForthCarriesLimited、ForwardPlanLimited、SummitParkLimited簽訂《合作協(xié)議書》，約定了注冊合資公司進行地塊開發(fā)、向翡翠公司委托貸款以支付合資公司注冊資金、繳納土地出讓金并取得國有土地使用證、翡翠公司將合資公司股權質押給其他股東方、取得國有土地使用權證后翡翠公司將股權轉讓至其他股東方、股權轉讓溢價款的計算等事項。
2007年5月17日，翡翠公司與AceGoalLimited簽訂《星隆公司股權轉讓合同》。
2007年5月21日，星隆公司（即六方共同設立的合資公司）經原蘇州工業(yè)園區(qū)工商行政管理局批準設立。注冊資本12.5億元，翡翠公司2.5億元，資金來源為先錦公司（上述五公司的關聯方）委托銀行提供的貸款。
2007年5月28日、7月24日和10月9日，星隆公司分3次支付73046號地塊土地出讓金及土地出讓金利息。
2007年8月2日，蘇州市人民政府為星隆公司頒發(fā)了蘇工園國用（2007）第01133號國有土地使用證，載明地號73046，地類“住宅用地”，使用權類型“出讓”，使用權面積314501.16平方米。
2007年8月14日，星隆公司通過董事會決議，翡翠公司將其持有的20%股份轉讓給AceGoalLimited，轉讓價格為305274223元。
2007年9月29日，園區(qū)管委會書面批復，同意該股權轉讓行為。
2007年12月10日，原蘇州工業(yè)園區(qū)工商行政管理局對星隆公司的股權變更登記申請予以核準。
三、稅企爭議點
當地地稅局認為：翡翠公司將星隆公司20%股權轉讓給AceGoalLimited的行為實際上是以股權轉讓為名實際轉讓73046號地塊，應當征收土地增值稅。
翡翠公司認為：翡翠公司未取得73046號地塊國有土地使用權，星隆公司以出讓方式取得73046號地塊國有土地使用權，并進行了初始登記，原園區(qū)地稅局認定翡翠公司以股權轉讓的名義轉讓涉案土地使用權，適用法律錯誤。該項行為不應繳納土地增值稅。
四、法院判決
江蘇省高級人民法院認為翡翠公司的行為實質上構成國有土地使用權轉讓。理由如下：
1.翡翠公司為73046地塊的真實受讓人，實際享有國有土地使用權出讓合同項下的所有權利與義務。
2.從翡翠公司與星獅集團五公司簽訂的《合作協(xié)議書》來看，翡翠公司轉讓了土地使用權。
3.從“股權溢價款”的計算來看，翡翠公司實質上構成土地使用權轉讓。
4.星獅集團五公司之所以愿意與翡翠公司合作，正是因為翡翠公司實際占有并有權處分73046號地塊土地使用權。
5.國家稅務總局國稅函[2007]645號《關于未辦理土地使用權轉讓土地有關稅收問題的批復》明確規(guī)定，土地使用權者轉讓土地，無論其是否取得了該土地的使用權屬證書，無論其在轉讓過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓土地并取得了相應的經濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關稅收。該批復雖然不是法律、法規(guī)、規(guī)章，但系國家稅務行政主管部門對未辦理土地使用權轉讓土地的解讀，有效解決了非正常轉讓土地使用權逃避稅收的問題。
五、案例分析
如果按照一般的觀點來看，翡翠公司的股權轉讓行為不應當繳納土地增值稅。支持這一觀點的理由在于：一是最后的開發(fā)主體（星隆公司）繳納了土地出讓金并直接辦理了國有土地使用權證；二是股權轉讓比例僅為20%，并不是100%比例的股權轉讓；三是該案例中并未發(fā)現國有土地使用權證的變更。
但是最后法院判決該項股權轉讓行為實質上是轉讓了國有土地使用權，理由包括：一是翡翠公司實際享有土地使用稅的權利和義務；二是“股權溢價款”的計算依據就是土地面積為基數。同時引用了稅務總局的一個函來說明。
從該案例中，我們應當注意，有了這一司法實踐，以前某些稅務籌劃描述的，以股權轉讓方式轉讓土地的，只要不轉讓100%股權就避免了稅務風險的說法可能過時了。
我們需要注意的是：一是可能的情況下，在未辦理初始產權登記的情況下，盡量通過變更土地使用稅轉讓合同義務主體的方式，將目標地塊直接變更至實際開發(fā)公司；二是在股權轉讓相關協(xié)議中，盡量避免體現出以土地面積、土地金額等為依據來計算股權轉讓價款。
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