應付職工薪酬納稅調增需要做賬務處理嗎?

解答：

應付職工薪酬，包括工資、福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費、社保以及公積金等。

因此，應付職工薪酬納稅調增主要包括兩種情況：1.計提未實際支出；2.實際支出超過稅法規(guī)定的限制比例。

一、計提未實際支出

企業(yè)所得稅的稅前扣除，除特殊規(guī)定外，均強調實際支出。對于工資、福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費、社保及公積金等，如果只是會計核算計提計入了成本或費用，但是沒有實際支出的，不得稅前扣除。

（一）工資

工資的實際支出，是指在納稅年度計提的工資，只要在匯算清繳結束前（次年5月31日前）實際發(fā)放的，就可以算為實際支出，是可以在納稅年度稅前扣除的。

如果在次年5月31日前尚未發(fā)放的上年度計提工資，就不得稅前扣除，需要做納稅調增。

對于匯算清繳結束后（次年5月31日后）才發(fā)放上年度計提的工資，比如某些企業(yè)將年終獎拖到次年的6月-8月才發(fā)放的，也是可以稅前扣除。

但是，對于匯算清繳后才實際發(fā)放的工資，由于稅法規(guī)定不明確，各地稅務機關理解不一致，實務中有兩種做法：

1.追補扣除：即在計提年度稅前扣除，由于前期已經(jīng)做了納稅調增而沒有扣除，企業(yè)就需要做追補專項申報。

2.在實際發(fā)放年度扣除：由于稅法規(guī)定工資在實際發(fā)放年度扣除，因此，應在實際發(fā)放的年度扣除。由于該部分工資會計核算是上年度計提并在前期已經(jīng)納稅調增，實際扣除年度則需要做納稅調減。

追補扣除相對比較麻煩，工資追補扣除，還可能導致福利費等扣除的調整。而在實際發(fā)放年度扣除，除需要做納稅調減外，處理比較簡單。

企業(yè)需要關注主管稅務局的執(zhí)行口徑，避免稅務風險。

綜上，對于工資因為計提而沒有在匯算清繳結束前實際發(fā)放而納稅調增的，會計核算沒有必要去沖減多計提的工資，當然會計差錯除外。

對于因為工資未實際發(fā)放納稅調增，導致多交企業(yè)所得稅的，是一項暫時性可抵扣稅會差異，執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的，可以確認“遞延所得稅資產(chǎn)”。

遞延所得稅資產(chǎn)=工資納稅調增的金額×預計的所得稅率

不管何種稅務處理方式，計提的工資只要在后期實際發(fā)放，都是可以稅前扣除，只是扣除的納稅年度可能存在差異。因此，會計處理如下：

（1）執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：應交稅費-應交企業(yè)所得稅

（2）執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的：

借：所得稅費用

貸：應交稅費-應交企業(yè)所得稅

（二）其他

1.福利費、職工教育經(jīng)費在納稅年度計提而沒有實際支出的，不得稅前扣除；且沒有規(guī)定，在次年5月31日前實際支出的，可以稅前扣除。

福利費、職工教育經(jīng)費的會計核算，現(xiàn)在基本上都是在實際發(fā)生的月份，按照實際發(fā)生額做計提，到年底關賬前基本上不會保留余額。

如果企業(yè)錯誤地做了計提，可以作為會計差錯更正。

執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的，對于該項會計差錯，可以追溯調整，即通過“以前年度損益調整”進行；執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的，對于會計差錯采用“未來適用法”更正，即在當期更正。

（1）執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的：

第一步：沖減錯誤多計提的

借：應付職工薪酬-福利費/應付職工薪酬-職工教育經(jīng)費

貸：以前年度損益調整

第二步：調增企業(yè)所得稅

借：以前年度損益調整

貸：應交稅費-應交企業(yè)所得稅

第三步：調整留存收益

借：以前年度損益調整（結平）

貸：利潤分配-未分配利潤

（2）執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的：

第一步：調增企業(yè)所得稅

借：所得稅費用

貸：應交稅費-應交企業(yè)所得稅

第二步：沖減錯誤多計提的

借：應付職工薪酬-福利費/應付職工薪酬-職工教育經(jīng)費

借：管理費用/銷售費用/制造費用等（紅字）

2.工會經(jīng)費、社保以及住房公積金的實際繳納，有較強的政策性，屬于強制性的。企業(yè)在納稅年度計提的工會經(jīng)費、社保以及住房公積金，只要在次年5月31日實際繳納的，都可以稅前扣除，不需要做納稅調增。

如果實在次年5月31日后補繳工會經(jīng)費、社保以及住房公積金的，也是可以稅前扣除。法理上，應該追補扣除。

因此，對于企業(yè)按照規(guī)定的比例計提的工會經(jīng)費、社保費以及住房公積金，因為沒有實際繳納導致納稅調增的，由于后期還是需要按規(guī)定補繳的，會計核算不應該沖減這些計提金額。

對于因為納稅調增導致多交的企業(yè)所得稅，執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的，應將多交的企業(yè)所得稅計入“遞延所得稅資產(chǎn)”。

（1）執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：應交稅費-應交企業(yè)所得稅

（2）執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的：

借：所得稅費用

貸：應交稅費-應交企業(yè)所得稅

二、實際支出超過稅法規(guī)定的限制比例

對于工資，一般企業(yè)的稅前扣除是沒有總額限制的，但是國企有“工效掛鉤”的總額限制，超過部分就不得稅前扣除。

對于職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費等，都是有扣除的比例限制，都是以稅前扣除的“工資薪金總額”作為計算基數(shù)。

對于職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費等，超過規(guī)定的限制比例的，只有職工教育經(jīng)費準予在以后年度結轉扣除。

因此，對于職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費等由于超出限制比例導致的納稅調增，只有職工教育經(jīng)費支出的納稅調增可能是暫時性稅會差異，其余的納稅調增就是永久性差異。

執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的，對于暫時性差異可以確認遞延所得稅。即職工教育經(jīng)費支出超限制比例導致的納稅調增，預計后期極有可能扣除的，可以確認為一項應抵扣暫時性稅會差異，可以將納稅調增導致多交的企業(yè)所得稅，計入“遞延所得稅資產(chǎn)”。

（1）執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的，需要區(qū)分暫時性差異與永久性差異，因為二者的納稅調增導致會計處理是不一樣的。

對可抵扣暫時性差異：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：應交稅費-應交企業(yè)所得稅

對于永久性差異導致的所得稅，應計入“所得稅費用”，直接影響會計年度的凈利潤。如果企業(yè)在年度關賬時（12月31日）沒有考慮或考慮不足，導致在匯算清繳時納稅調增后永久性差異變大，應交稅額變大的，就是一項會計差錯，應追溯調整。

第一步：調增應交企業(yè)所得稅

借：以前年度損益調整

貸：應交稅費-應交企業(yè)所得稅

第二步：調整留存收益

借：利潤分配-未分配利潤

貸：以前年度損益調整（結平）

（2）執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的：

借：所得稅費用

貸：應交稅費-應交企業(yè)所得稅

說明：

上述的所有調整會計分錄以及金額，均需要考慮企業(yè)在關賬時計提企業(yè)所得稅，以及對于遞延所得稅的確認，在匯算清繳后做調整分錄只需要確認差額。