上證所的《上市公司內(nèi)部控制指引》引入了中介機(jī)構(gòu)對內(nèi)控制度的外部審核。根據(jù)《指引》規(guī)定，會計師事務(wù)所應(yīng)參照主管部門有關(guān)規(guī)定對公司內(nèi)部控制自我評估報告進(jìn)行核實評價；公司董事會應(yīng)在年度報告披露的同時，披露年度內(nèi)部控制自我評估報告，并披露會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制自我評估報告的核實評價意見。
引入外部審核制度的依據(jù)是，2005年11月頒布的《國務(wù)院批轉(zhuǎn)證監(jiān)會<關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見>的通知》對上市公司內(nèi)部控制提出了新的要求，提出“要通過外部審計對公司的內(nèi)部控制制度以及公司的自我評估報告進(jìn)行核實評價，并披露相關(guān)信息”的要求。
《指引》從今年7月1日起即開始實施，因此，從2006年年度報告起上市公司就應(yīng)披露內(nèi)部控制自我評估報告和會計師事務(wù)所對自我評估報告的核實評價意見。有關(guān)專業(yè)人士表示，內(nèi)控制度的完善將大大提高上市公司的治理水平和風(fēng)險防范能力，在給會計師事務(wù)所帶來新的業(yè)務(wù)空間的同時，也提出了很大的挑戰(zhàn)。
《指引》體現(xiàn)國際最新標(biāo)準(zhǔn)
幾乎每一位接受采訪的專業(yè)人士都強(qiáng)調(diào)了《指引》與美國《薩班斯-奧克斯利法案》的關(guān)系。上海國家會計學(xué)院副院長謝榮表示，上證所的《指引》與《薩-奧法案》的要求相吻合?！端_-奧法案》404條款規(guī)定，上市公司在披露年報時，不僅要對內(nèi)控制度進(jìn)行自我評價，說明其對公司財務(wù)報表可能的影響，如果有缺陷的話應(yīng)提出如何彌補(bǔ)，同時也要求會計師在進(jìn)行審計時，對內(nèi)控制度的完善性，管理層對內(nèi)部控制的自我評價的客觀性和合理性，做出獨(dú)立的審核和評價。上海新世紀(jì)資信評估投資服務(wù)公司總裁朱榮恩介紹說，《薩-奧法案》實施后，注冊會計師除了要對公司年報進(jìn)行審計外，還要對上市公司的內(nèi)部控制以及公司管理層的內(nèi)部控制自我評價進(jìn)行審核和評價，其審計范圍在財務(wù)報告基礎(chǔ)上大大擴(kuò)展了，增加了大量非財務(wù)領(lǐng)域的審計內(nèi)容，可以給公眾投資者以更多的信息。
但上述兩位專家同時都強(qiáng)調(diào)，上證所出臺《指引》，不僅是對國際先進(jìn)制度的借鑒，也是國內(nèi)自身相關(guān)法律法規(guī)體系的延續(xù)。朱榮恩表示，早在三年前中國證監(jiān)會關(guān)于上市公司首次發(fā)行新股的相關(guān)管理辦法中已經(jīng)提出了關(guān)于內(nèi)控制度的要求。不僅擬發(fā)行公司要提交有關(guān)內(nèi)部控制的自我評價報告，而且也要求注冊會計師對此報告要做評估。當(dāng)然，這一要求當(dāng)時還局限于首發(fā)公司。中注協(xié)當(dāng)時也出臺了相應(yīng)的準(zhǔn)則，規(guī)定了對內(nèi)部控制報告的審核意見的四種類型，即無保留意見、保留意見、不發(fā)表意見和否定意見。所以《指引》也是我們原有做法的擴(kuò)展和強(qiáng)化，原先我們在執(zhí)行范圍、力度和宣傳上都還不夠。
朱榮恩指出，目前的財務(wù)審計程序也關(guān)注到內(nèi)部控制問題，按現(xiàn)在的規(guī)定，在財報審計中如發(fā)現(xiàn)問題和薄弱環(huán)節(jié)，會計師可以給管理層提出管理建議書，但這個建議書不對外披露，而且不具有強(qiáng)制性，可做可不做。《指引》規(guī)定的審核報告一是要公開披露，二是具強(qiáng)制性，因此對公司和會計師都具有更的約束力。
謝榮則指出，上證所《指引》在某種程度上，比《薩-奧法案》404條款的要求更高。404條款主要針對對財務(wù)報表產(chǎn)生影響的內(nèi)部控制制度健全與否，《指引》則對公司內(nèi)控制度提出全方位的要求，比如戰(zhàn)略制定實施、管理的風(fēng)險等。目標(biāo)涵蓋提高公司經(jīng)營效果效率、時增強(qiáng)信息披露的可靠性以及公司行為的合法合規(guī)三個方面。另一點(diǎn)重大的區(qū)別是，《薩-奧法案》是2002年通過的法案，要求遵循的標(biāo)準(zhǔn)是COSO（美國《反欺詐法案》發(fā)起組織委員會）1992年制定的內(nèi)部控制制度，控制要素共五項。《指引》則是根據(jù)COSO2004年制定的企業(yè)風(fēng)險管理的整體框架，內(nèi)控要素發(fā)展到8要素。
是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)
據(jù)介紹，《薩-奧法案》404條款在美國從2004年開始實施。在美國上市的十幾家中國大型集團(tuán)公司原被要求去年年報審計時就開始實施，但由于工作量太大，美國SEC同意中國公司延遲到今年底實施。最近這些公司一方面在請中介機(jī)構(gòu)幫助完善公司的內(nèi)控機(jī)制，一方面在今年審計委托書中，增加對內(nèi)控報告的審核。
普華永道中天一位剛剛參與了某紐約上市大型國企的內(nèi)控制度建設(shè)的資深合伙人表示，美國的財務(wù)審計本來就對內(nèi)控制度有一定的關(guān)注?！端_-奧法案》進(jìn)一步要求公司年報和季報都要披露內(nèi)控制度自我評價和審核評價。實際上，審計會計師要出三個報告，一是普通的財務(wù)報表審計，一是對公司管理層內(nèi)控自我評價報告的自查過程、程序、范圍是否合理的審核報告，另外會計師事務(wù)所還要為公司單獨(dú)再做一次內(nèi)控制度的評價報告。因此工作量極其繁重，需要投入較大的人力成本和資金成本，專業(yè)要求也很高，審核范圍遠(yuǎn)大于傳統(tǒng)的報表審計。鑒于此，《指引》對中國的上市公司和會計師來說，也是一項挑戰(zhàn)。
朱榮恩認(rèn)為，《指引》的實施，給中介機(jī)構(gòu)特別是注冊會計師帶來了新的市場空間。在這個過程中，企業(yè)需要中介機(jī)構(gòu)提供幫助。在紐交所上市的中國企業(yè)，現(xiàn)在都在聘請“四大”做專業(yè)咨詢、設(shè)計和培訓(xùn)。
謝榮強(qiáng)調(diào)，《指引》從今年年報就開始實施，這個要求和在美國上市的中國企業(yè)的要求一致，時間要求是極高的，對上市公司和會計師事務(wù)所來講有相當(dāng)?shù)碾y度。一旦提出了正式的自我評價報告和審核報告，公司管理層和注冊會計師就要對其承擔(dān)法律責(zé)任。因此，這個工作具有很強(qiáng)的挑戰(zhàn)性。
前述普華永道的合伙人同時還提出，《指引》的相關(guān)表述是“會計師事務(wù)所應(yīng)參照主管部門有關(guān)規(guī)定對公司內(nèi)部控制自我評估報告進(jìn)行核實評價”，這一規(guī)定似嫌模糊，還不夠具體細(xì)致。希望能夠進(jìn)一步細(xì)化，提高可操作性，以便會計師在審核時有章可循。(上海證券報 王璐 2006-6-8)
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