第十七章 政府補助
一、政府補助的概念(★)
1.范圍
包括政府對企業(yè)的無償撥款、稅收返還、財政貼息,以及無償給予非貨幣性資產(chǎn)等。不屬于:
?、僦苯用庹?、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟資源,不適用政府補助準(zhǔn)則。
?、诓糠譁p免稅款需要按照政府補助準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理
小微企業(yè)在取得銷售收入時,應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計算應(yīng)交增值稅,如其銷售額滿足稅法規(guī)定的免征增值稅條件時,應(yīng)當(dāng)將免征的稅額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益
借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅
貸:其他收益
?、蹖儆谝话慵{稅人的加工型企業(yè)根據(jù)稅法規(guī)定招用自主就業(yè)退役士兵,并按定額扣減增值稅的,應(yīng)當(dāng)將減征的稅額計入當(dāng)期損益
借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(減免稅額)
貸:其他收益
?、?增值稅出口退稅不屬于政府補助
2.政府補助的特征
政府如以企業(yè)所有者身份向企業(yè) 投入資本,享有相應(yīng)的所有者權(quán)益,政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系,屬于互惠交易。
企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源,如果與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等活動密切相關(guān),且來源于政府的經(jīng)濟資源是企業(yè)商品或服務(wù)的 對價或者是對價的組成部分,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定進(jìn)行會計處理
二、政府補助會計處理(★★★)
兩種方法:一是 總額法,將政府補助全額確認(rèn)為收益;二是 凈額法,將政府補助作為相關(guān)成本費用的扣減。
1.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助
方法一:總額法會計處理 | 方法二:凈額法會計處理。 |
(1)實際收到財政撥款確認(rèn)遞延收益 | |
借:銀行存款 | 借:銀行存款 |
(2)購入設(shè)備 | |
借:固定資產(chǎn) | 借:固定資產(chǎn) |
(3)計提折舊,同時分?jǐn)偟倪f延收益 | |
①計提折舊 | ①計提折舊 |
(4)出售或報廢設(shè)備同時轉(zhuǎn)銷遞延收益余額 | |
①出售設(shè)備 | ①出售設(shè)備 |
2.與收益相關(guān)的政府補助
(1)用于補償企業(yè) 以后期間的相關(guān)成本費用或損失的
?、偃绻盏綍r,暫時無法確定判斷企業(yè)能否滿足政府補助所附條件。
借:銀行存款
貸:其他應(yīng)付款
客觀情況表明企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件后再確認(rèn)遞延收益。
借:其他應(yīng)付款
貸:遞延收益
如果收到時,客觀情況表明企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件,則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益
借:銀行存款
貸:遞延收益
?、谠诖_認(rèn)費用和損失期間計入當(dāng)期損益,或沖減相關(guān)成本。
借:遞延收益
貸:管理費用、生產(chǎn)成本等 【凈額法】
其他收益 【總額法】
【提示】如果沒有時間條件,但是有支出條件,按照支出發(fā)生額攤銷;如果已知時間條件,按照時間條件平均攤銷;
?。?)用于補償企業(yè) 已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失的,直接計入當(dāng)期損益(總額法:其他收益)或沖減相關(guān)成本(凈額法:沖減管理費用)
①退回的增值稅時:
借:其他應(yīng)收款
貸:其他收益
?、谄髽I(yè)遭受重大自然災(zāi)害收到了政府補助資金:
借:銀行存款
貸:營業(yè)外收入
?。?)已計入損益的政府補助需要退回的,應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行會處理:
?、俪跏即_認(rèn)時沖減相關(guān)資產(chǎn)成本的,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)賬面價值;
?、诖嬖谏形磾備N的遞延收益的,沖減相關(guān)遞延收益賬面余額,超出部分計入當(dāng)期損益;
?、蹖儆谄渌闆r的直接計入當(dāng)期損益。
3.特定業(yè)務(wù)的會計處理
?。?)綜合性項目政府補助
綜合性項目政府補助,包含與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助,企業(yè)需要將其進(jìn)行 分解,并分別進(jìn)行會計處理。難以區(qū)分的,應(yīng)當(dāng)將其整體歸類為 與收益相關(guān)的政府補助進(jìn)行處理。
【基本例題】2×19年6月15日,某市科技創(chuàng)新委員會與乙企業(yè)簽訂了科技計劃項目合作書,擬對乙企業(yè)的新藥臨床研究項目提供研究補助資金。政府資助的200萬元用于補助設(shè)備費60萬元,其余140萬元用于補助尚未發(fā)生的前期研發(fā)費用支出。
乙企業(yè)于2×19年7月10日收到補助資金200萬元。乙企業(yè)于2×19年7月25日按項目合同書的約定購置了相關(guān)設(shè)備,設(shè)備成本150萬元,其中使用補助資金60萬元,該設(shè)備使用年限10年,采用直線法計提折舊,不考慮殘值,假設(shè)乙企業(yè)對收到的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助選擇凈額法進(jìn)行會計處理。
『正確答案』乙企業(yè)收到的政府補助是綜合性項目政府補助,需要區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助并分別進(jìn)行處理。乙企業(yè)會計處理如下:
?。?)2×19年7月10日乙企業(yè)實際收到政府補貼資金時:
借:銀行存款 200
貸:遞延收益 200
?。?)2×19年7月25日購入設(shè)備,設(shè)備成本150萬元,其中使用補助資金60萬元:
借:固定資產(chǎn) 150
貸:銀行存款 150
借:遞延收益 60
貸:固定資產(chǎn) 60
?。?)自2×19年8月起,每個資產(chǎn)負(fù)債表日(月末)計提折舊,折舊費用計入研發(fā)支出:
借:研發(fā)支出 [(150-60)/10/12]0.75
貸:累計折舊 0.75
(4)對其他與收益相關(guān)的政府補助,乙企業(yè)按規(guī)定用途,實際使用補助資金時計入損益,或者在實際使用的當(dāng)期期末根據(jù)當(dāng)期累計使用的資金額計入損益。
借:遞延收益
貸:其他收益(總額法)
管理費用等損益類科目(凈額法)
?。?)財政貼息
①財政將貼息資金撥付給貸款銀行
在財政將貼息資金撥付給貸款銀行的情況下,由貸款銀行以政策優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款。在這種方式下,受益企業(yè)按照優(yōu)惠利率向貸款銀行支付利息。沒有直接從政府取得利息補助。企業(yè)可以選擇以下方法之一進(jìn)行會計處理。
a.以實際收到的金額作為借款的入賬價值,按照借款本金和該政策性優(yōu)惠利率計算借款費用。
b.以借款的公允價值作為借款的入賬價值并按照實際利率法計算借款費用,實際收到的金額與借款公允價值之間的差額確認(rèn)為 遞延收益,遞延收益在借款存續(xù)期內(nèi)采用實際利率法攤銷,沖減相關(guān)借款費用。
企業(yè)選擇了上述兩種方法之一后,應(yīng)當(dāng)一致地運用,不得隨意變更。
方法一 | 方法二 |
借:銀行存款【本金】 | 借:銀行存款【本金】 |
實際承擔(dān)的利息支出=本金×優(yōu)惠利率 | 實際承擔(dān)的利息支出=期初攤余成本×實際利率 |
?、谪斦①N息資金撥付給受益企業(yè)
?。?)取得銀行貸款
借:銀行存款
貸:長期借款——本金
?。?)每月末按月計利息
借:在建工程【本金×實際利率】
貸:應(yīng)付利息
借:其他應(yīng)收款【本金×財政貼息率】
貸:在建工程
第十八章 非貨幣性資產(chǎn)交換
一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定(★★)
?。ㄒ唬┴泿判再Y產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)
債權(quán)投資、其他債權(quán)投資、合同資產(chǎn)屬于貨幣性資產(chǎn);交易性金融資產(chǎn)、其他權(quán)益工具投資屬于非貨幣性資產(chǎn);
?。ǘ┓秦泿判再Y產(chǎn)交換不涉及的交易和事項
?。?)企業(yè)以存貨換取客戶的非貨幣性資產(chǎn)的,換出存貨適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—— 收入》。
?。?)非貨幣性資產(chǎn)交換中 涉及企業(yè)合并的,適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》。
?。?)非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)的,金融資產(chǎn)的確認(rèn)、終止確認(rèn)和計量適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》。
?。?)非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》規(guī)范的 使用權(quán)資產(chǎn)或 應(yīng)收融資租賃款等的,相關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)、終止確認(rèn)和計量適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》。
?。?)非貨幣性資產(chǎn)交換的一方直接或間接對另一方持股且以 股東身份進(jìn)行交易的,或者非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制,且該非貨幣性資產(chǎn)交換的交易實質(zhì)是交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配或交換的一方接受了另一方權(quán)益性投入的,適用 權(quán)益性交易的有關(guān)會計處理規(guī)定。
(三)補價的判斷
1.收到補價的企業(yè)
收到的補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值< 25%
2.支付補價的企業(yè)
支付的補價÷(支付的補價+換出資產(chǎn)公允價值)< 25%
【提示】分子和分母,均不含增值稅
二、會計處理
重點掌握公允價值為基礎(chǔ)的非貨幣性資產(chǎn)交換
(1)涉及補價,且雙方補價存在對應(yīng)關(guān)系:可以直接按照換入資產(chǎn)的公允價值作為其換入資產(chǎn)的成本,無需分配。
例如,甲公司以銀行存款向乙公司支付補價40萬元[應(yīng)支付補價40萬元,]。
?。?)涉及補價,且雙方補價不存在對應(yīng)關(guān)系:則需分配。例如,甲公司以銀行存款向乙公司支付補價40萬元[應(yīng)支付補價50萬元]。
【基本例題】甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人。經(jīng)協(xié)商,甲公司和乙公司于2×20年5月30日簽訂資產(chǎn)交換合同,當(dāng)日生效。雙方交換資產(chǎn)的公允價值、雙方資產(chǎn)賬面價值資料如下:
(1)甲公司用于交換的資產(chǎn)資料如下:
科目 | 賬面價值(單位:萬元) | 公允價值(單位:萬元) |
固定資產(chǎn)——辦公樓 | 600(其中原價為750,已計提折舊150) | 550(增值稅為49.5) |
投資性房地產(chǎn)——寫字樓 | 1800(其中原價為2100,已計提折舊300) | 1950(增值稅為175.5) |
交易性金融資產(chǎn) | 125 | 150 |
合計 | 2525 | 2650(增值稅為225) |
(2)乙公司用于交換的資產(chǎn)資料如下:
科目 | 賬面價值(單位:萬元) | 公允價值(單位:萬元) |
無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) | 1050(其中原價為1100,已計提累計攤銷50) | 1200(增值稅為108) |
固定資產(chǎn)——數(shù)控機床 | 1600(其中原價為2000,已計提累計折舊400) | 1500(增值稅為195) |
合計 | 2650 | 2700(增值稅為303) |
甲公司以銀行存款向乙公司支付補價40萬元[注:交換資產(chǎn)不含稅公允價值的差額為50萬元(2700-2650=50),但實際支付補價40萬元]。雙方于2×20年6月30日完成了資產(chǎn)交換手續(xù)。甲公司以銀行存款向乙公司支付增值稅差額78萬元(303-225)。交易過程中,甲公司用銀行存款支付了土地使用權(quán)的契稅及過戶費用30萬元,乙公司用銀行存款分別支付了辦公樓和寫字樓的契稅及過戶費用20萬元和50萬元。假設(shè)甲公司和乙公司此前均未對上述資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備,上述資產(chǎn)交換后的用途不發(fā)生改變。不考慮其他稅費。
『正確答案』
?。?)判斷該交換是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
甲公司支付補價40萬元:40/(40+2650)=1.49%<25%,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
乙公司收到補價40萬元:40/2700=1.48%<25%,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
?。?)計算甲公司各項換入資產(chǎn)的初始計量金額,并編制甲公司的會計分錄。
?、俳K止確認(rèn)換出的辦公樓,轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理。
借:固定資產(chǎn)清理 600
累計折舊——辦公樓 150
貸:固定資產(chǎn)——辦公樓 750
?、诖_認(rèn)換入的土地使用權(quán)和數(shù)控機床,同時確認(rèn)換出資產(chǎn)相關(guān)損益。
用于分?jǐn)偟慕痤~=換出資產(chǎn)的公允價值總額2650(550+1950+150)+支付的不含稅補價40=2690(萬元)
無形資產(chǎn)初始計量金額=2690×1200/(1200+1500)+30=1195.56+30=1225.56(萬元)
固定資產(chǎn)初始計量金額=2690×1500/(1200+1500)=1494.44(萬元)
借:無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 1195.56
固定資產(chǎn)——數(shù)控機床 1494.44
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) (108+195)303
資產(chǎn)處置損益 ?。?00-550)50
貸:固定資產(chǎn)清理 600
其他業(yè)務(wù)收入 1950
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 225
交易性金融資產(chǎn) 125
投資收益 ?。?50-125)25
銀行存款 (78+40)118
無形資產(chǎn)初始計量金額=1195.56+30=1225.56(萬元)
固定資產(chǎn)初始計量金額=1494.44(萬元)
?、鄞_認(rèn)換入的土地使用權(quán)的相關(guān)稅費。
借:無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 30
貸:銀行存款 30
?、芙K止確認(rèn)換出的投資性房地產(chǎn),結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本。
借:其他業(yè)務(wù)成本 1800
投資性房地產(chǎn)累計折舊 300
貸:投資性房地產(chǎn) 2100
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