【20170821 每日一稅】
未按規(guī)定及時(shí)開具發(fā)票的稅收風(fēng)險(xiǎn)簡析（上）
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編者按：實(shí)務(wù)中，特別是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，時(shí)有要求建安企業(yè)延遲開具發(fā)票的行為，可是，延遲取得發(fā)票有何稅收風(fēng)險(xiǎn)呢。本文試與各位老師探討如下，由于水平有限，若有不當(dāng)之處，還請海涵，并敬請指正。
案例概況
如意建筑有限公司（以下簡稱“如意公司”，增值稅一般納稅人）是吉祥房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（以下簡稱“吉祥公司”）開發(fā)的吉祥花園的承建商。2017年8月根據(jù)合同約定收到工程進(jìn)度款5000萬元，擬給吉祥公司開具增值稅發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)5000萬元，但吉祥公司要求如意公司在工程完工后一并開具增值稅發(fā)票。問吉祥公司和如意公司分別有何稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)？
稅務(wù)分析
一、政策依據(jù)
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）。
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕58號）。
二、實(shí)務(wù)分析
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）（附件1：營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法）第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：
（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。
收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。
取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。
?。ǘ┘{稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
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《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕58號）第三條規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，按照本條第三款規(guī)定的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。
按照現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目，納稅人收到預(yù)收款時(shí)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅。按照現(xiàn)行規(guī)定無需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目，納稅人收到預(yù)收款時(shí)在機(jī)構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅。
適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目預(yù)征率為2%，適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目預(yù)征率為3%。
根據(jù)以上規(guī)定，不難看出建筑施工企業(yè)的納稅義務(wù)時(shí)間如下：
1.先開票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。
2.在提供建筑服務(wù)之前收到款項(xiàng)的，即收到預(yù)收款時(shí)，為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
3.提供建筑服務(wù)過程中或之后收到款項(xiàng)的，即收到工程進(jìn)度款時(shí)，為收到工程進(jìn)度款的當(dāng)天。
4.提供建筑服務(wù)過程中或之后，在書面合同中約定付款日期的，為書面合同確定的付款日期當(dāng)天。
5.未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為建筑工程項(xiàng)目竣工驗(yàn)收的當(dāng)天。
三、案例解析
根據(jù)案例資料：根據(jù)合同約定收到工程進(jìn)度款5000萬元，擬給吉祥公司開具增值稅發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)5000萬元，但吉祥公司要求如意公司在工程完工后一并開具增值稅發(fā)票。
（一）建筑施工企業(yè)未按規(guī)定開具發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
分析如意公司根據(jù)吉祥公司的要求未按規(guī)定開具發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，需要從以下四個(gè)方面分析：
1.如意公司的納稅義務(wù)時(shí)間確定。
如意公司2017年8月根據(jù)合同約定收到工程進(jìn)度款5000萬元，即合同約定失去工程進(jìn)度款，增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生，應(yīng)確認(rèn)收入，申報(bào)增值稅銷項(xiàng)稅額。確認(rèn)收入，申報(bào)增值稅銷項(xiàng)稅額取決于收款行為本身，與是否開具發(fā)票無關(guān)。
換句話說，申報(bào)增值稅銷項(xiàng)稅額只與增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生有關(guān)，只要產(chǎn)生了增值稅納稅義務(wù)，無論是否開票，都應(yīng)申報(bào)繳納增值稅。
2.如意公司納稅義務(wù)產(chǎn)生是否應(yīng)該開票。
《國務(wù)院關(guān)于修改<中華人民共和國發(fā)票管理辦法>的決定》（國務(wù)院令第587號）規(guī)定：
銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個(gè)人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票。
所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個(gè)人在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動支付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。取得發(fā)票時(shí)，不得要求變更品名和金額。
根據(jù)以上規(guī)定，如意公司收款就應(yīng)該開具發(fā)票，與吉祥公司是否要發(fā)票無關(guān)，也與如意公司是否申報(bào)增值稅銷項(xiàng)稅額無關(guān)。
如果如意公司不開具發(fā)票，根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于修改<中華人民共和國發(fā)票管理辦法>的決定》（國務(wù)院令第587號）第三十五條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)開具而未開具發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以處1萬元以下的罰款。即未按規(guī)定開具發(fā)票，屬于違法行為，后果是具有被稅務(wù)機(jī)關(guān)處以1萬元以下罰款的潛在風(fēng)險(xiǎn)。
3.如意公司推遲開具發(fā)票的稅務(wù)處理。
根據(jù)前文分析，無論如意公司是否開具發(fā)票，都必須申報(bào)增值稅銷項(xiàng)稅額。
若如意公司在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)沒有開具發(fā)票，則需在《增值稅納稅申報(bào)表（一般納稅人適用）》附表1的的“11%稅率”行，“未開具發(fā)票”列，“銷售額”欄填4,504.50萬元（=5000/(1+11%)），“銷項(xiàng)（應(yīng)納）稅額”欄填列495.50萬元，完成納稅申報(bào)。
未來開出5000萬元的增值稅發(fā)票時(shí)，稅控系統(tǒng)自動導(dǎo)入5000萬元開票收入，因?qū)嶋H不再產(chǎn)生納稅義務(wù)，所以對開票月份進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)該在在《增值稅納稅申報(bào)表（一般納稅人適用）》附表1的的“11%稅率”行，“未開具發(fā)票”列，“銷售額”欄填-4,504.50萬元，“銷項(xiàng)（應(yīng)納）稅額”欄填列-495.50萬元。
4.如意公司推遲開具發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
雖然如意公司可以通過“未開具發(fā)票的銷售額和銷項(xiàng)稅額”的正負(fù)填報(bào)，可以通過《增值稅納稅申報(bào)表（一般納稅人適用）》完成納稅申報(bào)，既未少繳稅，也不多繳稅。
但是延遲開具發(fā)票的違法行為已經(jīng)鑄成，并通過《增值稅納稅申報(bào)表（一般納稅人適用）》反映出來，如意公司則存在處以1萬元以下罰款的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
1萬元雖不多，但1張發(fā)票交1萬元的罰款，利潤就因小小的失誤就減少1萬，不得不說后果還是很嚴(yán)重的。
思考：本案例吉祥公司要求如意公司推遲開具發(fā)票，吉祥公司取得推遲開具的發(fā)票存在怎樣的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)？請說明你的觀點(diǎn)和理由。
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