作者：熊永曾
在日常的土地增值稅清算工作中，我們往往會(huì)注意土地成本、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用列支等大的問題，卻對(duì)代收費(fèi)用、拆遷補(bǔ)償安置土地增值稅計(jì)算等小的問題不夠重視，往往導(dǎo)致在土地增值稅清算工作中出現(xiàn)紕漏。筆者以為，在土地增值稅清算中，不要抓大放小，小問題也要算清楚。
代收費(fèi)用是否可作為加計(jì)20%的扣除基數(shù)
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第六條規(guī)定，對(duì)于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)；對(duì)于代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。
《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)）規(guī)定，審核代收費(fèi)用時(shí)，對(duì)于縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，需要審核其代收費(fèi)用是否計(jì)入房?jī)r(jià)并向購(gòu)買方一并收?。蝗绻?dāng)作代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)時(shí)，還要審核是否將代收費(fèi)用計(jì)入加計(jì)扣除以及房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算基數(shù)的情形。
從上述兩個(gè)文件來(lái)看，代收費(fèi)用不論是否記入房?jī)r(jià)向業(yè)主收回，在土地增值稅清算時(shí)都不能作為開發(fā)成本加計(jì)20%的扣除基數(shù)。這一點(diǎn)在國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)文件中更加明確，代收費(fèi)用無(wú)論是否獲取收入，其發(fā)生額都不能作為房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的計(jì)算基數(shù)。即代收費(fèi)用不能記入開發(fā)成本，也不能加計(jì)扣除。
如何正確理解房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除的標(biāo)準(zhǔn)
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）中，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題是這樣規(guī)定的：（一）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級(jí)人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用本條（一）、（二）項(xiàng)所述兩種辦法。（四）土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。
上述規(guī)定包含4個(gè)方面的內(nèi)容。一是凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除。二是不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，或是全部使用自有資金的，可以按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。三是上述的比例由省級(jí)人民政府制定。目前大多省級(jí)政府都定為10%或5%，因此在沒有特殊規(guī)定的情況下，就可以按照10%或5%執(zhí)行。四是已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。
如何準(zhǔn)確計(jì)算拆遷補(bǔ)償安置土地增值稅
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）對(duì)此有以下3條規(guī)定：
（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
（二）開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價(jià)值按國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)第三條第（一）款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購(gòu)入的，以實(shí)際支付的購(gòu)房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
（三）貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
雖然，上文規(guī)定房地產(chǎn)的拆遷補(bǔ)償費(fèi)可以記入土地成本，但事實(shí)上卻與我國(guó)土地使用權(quán)出讓規(guī)定相互矛盾。上文所提到的拆遷補(bǔ)償只能發(fā)生在2002年7月1日以前，當(dāng)?shù)貒?guó)有土地出讓并沒有實(shí)行招拍掛辦法時(shí)，可以直接出讓“生地”。根據(jù)《土地管理法》（主席令第28號(hào)）第五十五條的規(guī)定，以出讓等有償使用方式取得國(guó)有土地使用權(quán)的建設(shè)單位，按照國(guó)務(wù)院規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和辦法，繳納土地使用權(quán)出讓金等土地有償使用費(fèi)和其他費(fèi)用后，方可使用土地。根據(jù)《國(guó)土資源部、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)房地產(chǎn)用地和建設(shè)管理調(diào)控的通知》（國(guó)土資發(fā)〔2010〕151號(hào)）第四條的規(guī)定，土地出讓必須以宗地為單位提供規(guī)劃條件、建設(shè)條件和土地使用標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格執(zhí)行商品住房用地單宗出讓面積規(guī)定，不得將兩宗以上地塊捆綁出讓，不得“毛地”出讓。
上述兩個(gè)文件都表明，從2002年7月1日起，國(guó)家取消了“生地”，逐步改變?yōu)椤笆斓亍钡母拍睢＞褪钦f經(jīng)過招拍掛辦法出讓的土地，必須是能用于直接開發(fā)的“熟地”。這個(gè)時(shí)候，拆遷補(bǔ)償是由政府來(lái)完成的，支付拆遷費(fèi)的主體是政府而不是房地產(chǎn)開發(fā)商。如果當(dāng)?shù)卣疀]有精力去完成土地的拆遷補(bǔ)償工作，也可以委托房地產(chǎn)公司去完成。但是這種情況下，房地產(chǎn)公司履行的是代理業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)核算就變?yōu)閷⒉疬w補(bǔ)償?shù)闹С鲎鳛榉康禺a(chǎn)公司的其他業(yè)務(wù)支出；如果當(dāng)?shù)卣o予其拆遷補(bǔ)償?shù)氖杖?，則應(yīng)作為房地產(chǎn)公司的其他業(yè)務(wù)收入，最終核算出其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)，而這些與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)成本是無(wú)關(guān)的。
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