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作者：山東省淄博市國家稅務局 曹遠戰(zhàn) 

在所得稅的計算中，業(yè)務招待費支出的稅前扣除標準采用的是雙重計算標準，這是《企業(yè)所得稅法》直接規(guī)定的，也是大家耳熟能詳?shù)?。需要注意的是，住房公積金的稅前扣除標準采用的也是雙重標準，只不過它不是稅法文件直接規(guī)定的（《企業(yè)所得稅法》實施后），而是通過一系列層層授權形成的。其授權是否合法本文不作評判，只針對其雙重標準的形成過程及如何計算進行解讀。

一、《企業(yè)所得稅法實施條例》的授權

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十五條規(guī)定，企業(yè)依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。本條是授權性條款，即常說的“五險一金”的具體扣除范圍和標準，授權國務院有關主管部門或者省級人民政府做出規(guī)定。

二、《住房公積金管理條例》中有關條款及授權

住房公積金的定義：《住房公積金管理條例》中規(guī)定，住房公積金是指國家機關、國有企業(yè)、城鎮(zhèn)集體企業(yè)、外商投資企業(yè)、城鎮(zhèn)私營企業(yè)及其他城鎮(zhèn)企業(yè)、事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體（以下統(tǒng)稱單位）及其在職職工繳存的長期住房儲金。

住房公積金的決策機構：直轄市和省、自治區(qū)人民政府所在地的市以及其他設區(qū)的市（地、州、盟），應當設立住房公積金管理委員會，作為住房公積金管理的決策機構。

住房公積金的計算方法：職工住房公積金的月繳存額為職工本人上一年度月平均工資乘以職工住房公積金繳存比例。單位為職工繳存的住房公積金的月繳存額為職工本人上一年度月平均工資乘以單位住房公積金繳存比例。

住房公積金的計算比例：職工和單位住房公積金的繳存比例均不得低于職工上一年度月平均工資的5%；有條件的城市，可以適當提高繳存比例。具體繳存比例由住房公積金管理委員會擬訂，經(jīng)本級人民政府審核后，報省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準。tjcsw.com天津財稅網(wǎng)

三、國務院有關主管部門根據(jù)授權所作出的具體規(guī)定

建設部、財政部、中國人民銀行《關于住房公積金管理若干具體問題的指導意見》（建金管[2005]5號）規(guī)定：“二、設區(qū)城市（含地、州、盟，下同）應當結合當?shù)亟?jīng)濟、社會發(fā)展情況，統(tǒng)籌兼顧各方面承受能力，嚴格按照《條例》規(guī)定程序，合理確定住房公積金繳存比例。單位和職工繳存比例不應低于5%，原則上不高于12%。采取提高單位住房公積金繳存比例方式發(fā)放職工住房補貼的，應當在個人賬戶中予以注明。未按照規(guī)定程序報省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準的住房公積金繳存比例，應予以糾正。三、繳存住房公積金的月工資基數(shù)，原則上不應超過職工工作地所在設區(qū)城市統(tǒng)計部門公布的上一年度職工月平均工資的2倍或3倍。具體標準由各地根據(jù)實際情況確定。職工月平均工資應按國家統(tǒng)計局規(guī)定列入工資總額統(tǒng)計的項目計算。”

經(jīng)過層層授權，最終形成住房公積金稅前扣除的雙重計算標準。第一重標準：單位和職工繳存比例不應低于5%，原則上不高于12%；第二重標準：繳存住房公積金的月工資基數(shù)，原則上不應超過職工工作地所在設區(qū)的市級統(tǒng)計部門公布的上一年度職工月平均工資的2倍或3倍。

但是上一年度職工月平均工資是個“動態(tài)”數(shù)字，每年都會有所不同。因此，各地住房公積金管理中心每年上半年，最晚不超過6月30日，都會根據(jù)當?shù)亟y(tǒng)計局公布的本地區(qū)上一年度職工月平均工資，公布本年繳存住房公積金基數(shù)上限，調(diào)整全年執(zhí)行。

[例1]以北京市某單位為例計算住房公積金稅前扣除限額

北京市某單位2011年賬載工資薪金支出87 966 705.11元，無其他調(diào)整。職工人數(shù)1 000人，住房公積金實際繳納10 556 004.61元。

第一步，確定北京市住房公積金繳存上限基數(shù)。北京市住房公積金管理中心《關于確定2011住房公積金年度月繳存額上限的通知》（京房公積金發(fā)[2011]14號）規(guī)定：“根據(jù)北京市統(tǒng)計局公布的2010年全市職工年平均工資50 415元，計算2010年全市職工月均工資應為4 201.25元。按照《關于2011住房公積金年度住房公積金繳存有關問題的通知》（京房公積金管委會［2011］1號）中關于住房公積金月繳存額上限的計算公式，個人繳存部分：4 201.25×300%×12%＝1 512.45（元）（確定為1 513元）；單位繳存部分：4 201.25×300%×12%＝1 512.45（元）（確定為1 513元）。2011住房公積金年度住房公積金月繳存額上限定為3 026元。原則上不允許單位住房公積金月繳存額突破繳存額上限。”

第二步，審查企業(yè)全年工資表，確定超標人數(shù)。經(jīng)審查確定，該單位月均工資超過4 201.25元的有800人。

第三部，計算扣除限額。2011年單位住房公積金實際繳存額=87 966 705.11×12%=10 556 004.61（元）；2011年單位住房公積金繳存上限=1 513×800×12=14 524 800（元）。稅前扣除限額為：10 556 004.61元，應納稅所得額無需調(diào)整。

[例2]以山東省濟南市某單位為例計算住房公積金稅前扣除限額（本例公積金年度視同與公歷年度重合，實際計算時不重合部分應分段計算）

濟南市某單位2009年賬載工資薪金支出87 966 705.11元，無其他調(diào)整。職工人數(shù)1 000人，住房公積金實際繳納10 556 004.61元。

第一步，確定濟南市住房公積金繳存上限工資基數(shù)。濟南市住房公積金管理中心《關于調(diào)整2009年度住房公積金最高繳存工資基數(shù)的通知》根據(jù)國家有關部門關于“繳存住房公積金的月工資基數(shù)，不應超過職工工作所在設區(qū)城市統(tǒng)計部門公布的上一年度職工月平均工資的3倍，單位和職工住房公積金最高繳存比例均不得超過12%”的規(guī)定，現(xiàn)將調(diào)整2009年職工住房公積金最高繳存工資基數(shù)的有關問題通知如下：①2009年度濟南行政區(qū)域內(nèi)職工每月住房公積金最高繳存工資基數(shù)為7 900元。職工月工資超過以上限額的，最高按7 900元為住房公積金月繳存工資基數(shù)；月工資未超過7 900元的，以實際工資額計算住房公積金月繳存工資基數(shù)。②各單位據(jù)此計算2009年的職工住房公積金繳存數(shù)額。按照最高繳存比例單位和職工各不超過12%的規(guī)定，2009年度單位和職工最高月繳存額為1 896元（其中單位948元，個人948元），執(zhí)行時間為2009年4月1日至2010年3月31日。

第二步，審查企業(yè)全年工資表，確定超標人數(shù)。經(jīng)審查確定，該單位月均工資超過2 633.33(=7 900/3)元的有800人。

第三步，計算扣除限額。2009年單位住房公積金實際繳存額=87 966 705.11×12%=10 556 004.61（元）；2009年單位住房公積金繳存上限=7 900×12%×12×800=9 100 800（元）。稅前扣除限額為9 100 800元，應納稅所得額調(diào)增=10 556 004.61-9 100 800=1 455 204.61(元)。