新版企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)表難點(diǎn)解讀
2012年01月11日
最近，國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表〉等報(bào)表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第64號，以下簡稱“64號公告”），對《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》作出修訂，自2012年1月1日開始實(shí)施。本次修訂是《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后的第三個(gè)版本的預(yù)繳申報(bào)表，切合現(xiàn)行政策，簡潔明快，便于納稅人遵從。筆者試集合新舊3個(gè)版本申報(bào)表的變遷，對64號公告中的《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》（A類）主要行次的變化及填報(bào)進(jìn)行解讀。
國稅函〔2008〕44號文件的申報(bào)表
2008年1月23日，國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表〉等報(bào)表的通知》（國稅函〔2008〕44號），制定了與《企業(yè)所得稅法》配套的預(yù)繳納稅申報(bào)表，以下簡稱44號文件版本申報(bào)表。
《企業(yè)所得稅法》基于減少納稅遵從成本，簡便稅收程序的考慮，其基本出發(fā)點(diǎn)是既然年度要做匯算清繳，季度暫且按照利潤總額納稅，不做任何調(diào)增調(diào)減，匯算清繳后再多退少補(bǔ)，以減少程序成本，因此44號文件版本申報(bào)表第四行“利潤總額”就成為季度預(yù)繳申報(bào)表的關(guān)鍵。減少納稅遵從成本的理念是先進(jìn)的，但由于以前年度虧損因素、免稅收入因素，尤其是免稅收入中的股息紅利因素，對季度納稅影響巨大，如果不考慮實(shí)際情況，對納稅申報(bào)表作適度調(diào)整，主要收入是股息紅利的集團(tuán)公司母公司將難以承受。但在2008年第一季度申報(bào)過程中發(fā)現(xiàn)了一些不合理因素。例如：M公司2007年匯算清繳應(yīng)納稅所得額虧損1000萬元，2008年第一季度利潤總額為2000萬元，其中符合免稅條件的股息紅利所得1000萬元，該企業(yè)按照44號文件版本申報(bào)表，申報(bào)表第四行填報(bào)2000萬元，第五行稅率25%，計(jì)算出M公司2008年第一季度應(yīng)該預(yù)繳500萬元企業(yè)所得稅。假設(shè)M公司后三個(gè)季度沒有任何經(jīng)營，2008年度匯算清繳，由于免稅收入調(diào)減1000萬元，彌補(bǔ)以前年度虧損1000萬元，因此應(yīng)納稅所得額為0，由于第一季度已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅500萬元，因此應(yīng)退稅500萬元。
上述案例中，M公司最終沒有繳稅，但是，500萬元資金要等到匯算清繳后方能退稅，在高利率時(shí)代1年多的利息，即使按照6%的利率計(jì)算，M公司仍然付出了高達(dá)30萬元的利息機(jī)會成本。同時(shí)，《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕79號）第十一條規(guī)定，納稅人季度多繳稅款的，應(yīng)當(dāng)退稅，但征得納稅人同意后，也可抵稅。因此，44號文件版本預(yù)繳申報(bào)表雖然考慮減少納稅遵從成本，季度預(yù)繳盡量不作納稅調(diào)整的理念是先進(jìn)的。
44號文件版本申報(bào)表的另一缺陷是沒有考慮房地產(chǎn)企業(yè)的特殊情況。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》（國稅函〔2008〕299號）的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的未完工收入要按照規(guī)定的計(jì)稅利潤率計(jì)入利潤總額繳稅，但申報(bào)表并未相應(yīng)設(shè)置，因此房地產(chǎn)企業(yè)無法適用該版本申報(bào)表。
國稅函〔2008〕635號文件的申報(bào)表
考慮到以前年度虧損、免稅收入（不征稅收入）、房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計(jì)毛利3個(gè)重要因素，國家稅務(wù)總局于2008年6月30日下發(fā)了《關(guān)于填報(bào)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2008〕635號），自2008年第三季度開始實(shí)施，其中涉及的預(yù)繳納稅申報(bào)表簡稱635號文件版本申報(bào)表。該文件創(chuàng)造了“實(shí)際利潤額”的概念，將季度申報(bào)表第四行由“利潤總額”修改為“實(shí)際利潤額”，規(guī)定“實(shí)際利潤額”填報(bào)按會計(jì)制度核算的利潤總額減除以前年度待彌補(bǔ)虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本期取得預(yù)售收入按規(guī)定計(jì)算出的預(yù)計(jì)利潤額計(jì)入本行。
635號文件版本申報(bào)表是相對完善的預(yù)繳申報(bào)表，但是在執(zhí)行過程中遇到了兩個(gè)問題。一是由于635號文件規(guī)定的“實(shí)際利潤額”口徑需要在表下計(jì)算，而不是將調(diào)增項(xiàng)目直接在申報(bào)表體現(xiàn)，出現(xiàn)了部分基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行政策不到位的現(xiàn)象，影響了納稅人的合法權(quán)益。二是建筑企業(yè)等特殊行業(yè)新稅收政策的頒布，申報(bào)表無法容納相應(yīng)的變動。因此，635號文件版本申報(bào)表需要與時(shí)俱進(jìn)，國家稅務(wù)總局2011年第64號公告應(yīng)運(yùn)而生。
2011年64號公告的申報(bào)表
64號公告版本申報(bào)表汲取了前兩個(gè)版本實(shí)施過程中的經(jīng)驗(yàn)，將實(shí)際利潤額的計(jì)算過程列示到申報(bào)表，并規(guī)范填報(bào)，其主要內(nèi)容有：
?。ㄒ唬┑谒男小袄麧櫩傤~”作為計(jì)算季度繳稅的主要基礎(chǔ)，列示在申報(bào)表第四行，繼續(xù)堅(jiān)持季度申報(bào)以利潤總額為核心的理念，同時(shí)對其進(jìn)行4項(xiàng)調(diào)整，從而計(jì)算出第十四行“實(shí)際利潤額”，作為繳稅的依據(jù)。按照申報(bào)表得出基本申報(bào)公式：
實(shí)際利潤額＝利潤總額＋特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額－免稅收入－不征稅收入－以前年度虧損。
?。ǘ┑谖逍小疤囟I(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”。該行次填報(bào)房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計(jì)毛利，同時(shí)為未來特殊項(xiàng)目填報(bào)預(yù)留空間，因此不直接表述為“房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”。本行次雖然解決了將預(yù)計(jì)毛利明示申報(bào)表的目的，但是實(shí)踐中仍存在兩個(gè)問題，本次申報(bào)表修訂未解決：一是房地產(chǎn)企業(yè)未完工收入對應(yīng)的稅金及附加無法在利潤總額中扣減，只能等到年末在匯算清繳時(shí)扣除，對納稅人時(shí)間性利益影響較大，因此北京等地的稅務(wù)部門允許企業(yè)變通填列進(jìn)行扣減。二是房地產(chǎn)企業(yè)毛利結(jié)轉(zhuǎn)，64號公告申報(bào)表未預(yù)留毛利調(diào)減行次，尚待進(jìn)一步明確。
?。ㄈ┑诹小懊舛愂杖搿薄Ｖ饕▏鴤⑹杖牒头蠗l件的股息紅利所得。
權(quán)益法下的損益調(diào)整
A公司持有M公司40%股份，采取權(quán)益法核算。2012年5月，M公司年報(bào)確定2011年度利潤總額為1000萬元。A公司賬務(wù)處理為（單位：萬元）：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 400
貸：投資收益 400。
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，被投資企業(yè)董事會作出利潤分配決定的當(dāng)天作為股息紅利所得確定日期。因此，A公司確認(rèn)的400萬元投資收益不屬于企業(yè)所得稅收入。會計(jì)確認(rèn)收益400萬元，稅收不確認(rèn)收入，該400萬元屬于會計(jì)與稅收的差異，年度納稅申報(bào)表附表三第七行就此項(xiàng)納稅調(diào)減項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。
因此，第一，該400萬元不屬于稅法收入，不應(yīng)填報(bào)在預(yù)繳申報(bào)表第六行；第二，400萬元屬于會計(jì)與稅收的差異，應(yīng)該在年末匯繳時(shí)調(diào)減，季度預(yù)繳申報(bào)未涉及該項(xiàng)調(diào)減項(xiàng)目；第三，雖然細(xì)究政策，該400萬元不能在季度申報(bào)時(shí)扣減，但其對企業(yè)的影響與免稅收入類似，應(yīng)該加以解決。
（四）第七行“不征稅收入”。
?。ㄎ澹┑谑男小疤囟I(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”。該行次主要是針對國家稅務(wù)總局《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》（國稅函〔2010〕156號）規(guī)定的建筑企業(yè)跨地區(qū)項(xiàng)目部按照2‰預(yù)繳企業(yè)所得稅政策，同時(shí)為未來類似政策預(yù)留空間。
建筑企業(yè)跨地區(qū)項(xiàng)目部預(yù)繳
某建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)在北京市，其在石家莊市成立一項(xiàng)目部，該項(xiàng)目部2012年第一季度取得營業(yè)收入1億元。
根據(jù)國稅函〔2010〕156號文件規(guī)定，建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項(xiàng)目部，應(yīng)按項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)營收入的0.2%按月或按季度由總機(jī)構(gòu)向項(xiàng)目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項(xiàng)目部向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳。因此，該企業(yè)第一季度應(yīng)繳預(yù)繳企業(yè)所得稅20萬元，填入季度申報(bào)表第十四行。（來源：中國稅務(wù)報(bào)）
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