龍敏
摘要：2018年，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》開始實(shí)施，非金融機(jī)構(gòu)購(gòu)買銀行理財(cái)產(chǎn)品及結(jié)構(gòu)性存款的會(huì)計(jì)處理也隨之發(fā)生了改變。文章結(jié)合新舊準(zhǔn)則的差異，對(duì)實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)核算問題進(jìn)行了分析，并列舉了部分上市公司的會(huì)計(jì)處理方法，為實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)處理提供一定的借鑒。
關(guān)鍵詞：新金融工具準(zhǔn)則;理財(cái)產(chǎn)品;結(jié)構(gòu)性存款
引言
2017年3月，財(cái)政部印發(fā)修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》[財(cái)會(huì)〔2017〕7號(hào)]（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），來替代2007年開始實(shí)施的第22號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)則”）。對(duì)于很多非金融企業(yè)而言，影響最大的就是購(gòu)買的理財(cái)產(chǎn)品及結(jié)構(gòu)性存款如何確認(rèn)、計(jì)量，新準(zhǔn)則已于2018年1月1日實(shí)施，但實(shí)務(wù)處理時(shí)仍存在一些疑惑，故文章結(jié)合CAS22對(duì)購(gòu)買的理財(cái)產(chǎn)品及結(jié)構(gòu)性存款的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行簡(jiǎn)要分析與探討。
一、新舊準(zhǔn)則差異
新準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（amortised cost，以下簡(jiǎn)稱“AC”）、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（fair value through other comprehensive income，以下簡(jiǎn)稱“FVTOCI”）、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（fair value through profit or loss，以下簡(jiǎn)稱“FVTPL”）。因?yàn)槊旨皶?huì)計(jì)處理方法相似，很容易讓人理解為其分別對(duì)應(yīng)舊準(zhǔn)則的持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。不過，這種理解是不準(zhǔn)確的，因?yàn)榻鹑谫Y產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了顯著地變化。
舊準(zhǔn)則第十八條指出，不符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)等三類資產(chǎn)確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)需指定為可供出售金融資產(chǎn)。
而新準(zhǔn)則中，具有類似托底性質(zhì)的卻是FVTPL。新準(zhǔn)則第十九條將FVTPL定義為，AC和FVTOCI之外的金融資產(chǎn)。
所以，新舊準(zhǔn)則不僅僅是金融資產(chǎn)分類名字的變更，更是實(shí)質(zhì)的變化，下面就具體介紹一下新準(zhǔn)則如何進(jìn)行分類。
新準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，同時(shí)滿足下面條件的金融資產(chǎn)才可以指定為AC：
1.企業(yè)持有該資產(chǎn)的目的僅為收取合同中約定的現(xiàn)金流量;
2.該金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量?jī)H包括本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息。
新準(zhǔn)則第十八條規(guī)定，同時(shí)滿足下面條件的金融資產(chǎn)才可以確認(rèn)為FVTOCI：
1.企業(yè)持有該資產(chǎn)的目的，既包括收取合同現(xiàn)金流量，又包括出售該金融資產(chǎn);
2.該金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量?jī)H包括本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息。
（新準(zhǔn)則第十九條介紹了例外情況：企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資直接指定為FVTOCI，但后續(xù)不得撤銷該指定。因該條為特殊指定，故不在文章中進(jìn)行討論。）
從定義可以看出，如要定義為AC及FVTOCI，該金融資產(chǎn)必須通過“合同現(xiàn)金流特征”測(cè)試，也稱SPPI（Solely Payment of Principle and Interest on the Principle）測(cè)試。新準(zhǔn)則第十六條中介紹，如果要通過SPPI測(cè)試，金融資產(chǎn)在合同存續(xù)期間產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量?jī)H包含本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)支付的利息，即與基本借貸安排相一致，可以理解為應(yīng)與銀行發(fā)放借款類似，僅能獲得貸款方到期支付和提前償還的本金、按時(shí)支付的利息，而利息金額僅取決于本金和利率，利率又僅取決于貨幣時(shí)間價(jià)值、貸款方的信用風(fēng)險(xiǎn)和基本借貸風(fēng)險(xiǎn)。所以，除特殊指定外，權(quán)益工具投資因現(xiàn)金流入無法預(yù)測(cè)且為股息和資本處置收益，故不能通過SPPI測(cè)試，可直接作為FVTPL進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。
其次，決定金融資產(chǎn)初始確認(rèn)類別的是金融資產(chǎn)被管理的業(yè)務(wù)模式，如持有目的僅為收取合同現(xiàn)金流量，則分類為AC;如持有目的同時(shí)包括收取合同現(xiàn)金流量和處置金融資產(chǎn)，則分類為FVTOCI。
所以，金融資產(chǎn)初始確認(rèn)分類判斷思路匯總?cè)鐖D1所示：
二、購(gòu)買銀行理財(cái)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理
（一）保本保收益類理財(cái)
該類理財(cái)產(chǎn)品與定期存款類似，其現(xiàn)金流由到期支付的本金和利息組成，可以通過SPPI測(cè)試。且一般情況下公司為取得理財(cái)收益，一般不會(huì)提前轉(zhuǎn)讓，業(yè)務(wù)模式為收取合同現(xiàn)金流量，故可以按照AC進(jìn)行計(jì)量。將原始期限在一年上的理財(cái)產(chǎn)品作為“債權(quán)投資”列報(bào)，其中剩余期限在一年內(nèi)的部分重分類為“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”，將原始期限在一年內(nèi)的理財(cái)產(chǎn)品作為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”列報(bào)。
每月末，需按照合同約定利率計(jì)提“投資收益”和“其他應(yīng)收款”（因利息未到支付期，故不建議計(jì)入“應(yīng)收利息”）。
（二）其他類型理財(cái)
保本浮動(dòng)收益理財(cái)、非保本浮動(dòng)收益理財(cái)、非保本保收益理財(cái)?shù)默F(xiàn)金流雖也是由到期支付的本金和利息組成，但是利息并不是在未償付本金金額的基礎(chǔ)上?？紤]貨幣時(shí)間價(jià)值和信用風(fēng)險(xiǎn)、基本借貸風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)價(jià)，而是取決于理財(cái)產(chǎn)品發(fā)行方通過持有基礎(chǔ)資產(chǎn)賺取的收益以及出售基礎(chǔ)資產(chǎn)賺取差價(jià)等因素，故未通過SPPI測(cè)試，只能分類為以FVTPL。將原始期限在一年上的理財(cái)產(chǎn)品作為“其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)”列報(bào)，其中剩余期限在一年內(nèi)的部分重分類為“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”，將原始期限在一年內(nèi)的理財(cái)產(chǎn)品作為“交易性金融資產(chǎn)”列報(bào)。
對(duì)于低風(fēng)險(xiǎn)（本金幾乎無損失風(fēng)險(xiǎn)，收益確定性較大）的理財(cái)產(chǎn)品，在每月末也應(yīng)按照預(yù)計(jì)收益率計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和FVTPL。如理財(cái)產(chǎn)品風(fēng)險(xiǎn)較大，則需使用估值技術(shù)計(jì)量對(duì)其公允價(jià)值評(píng)估，并將變動(dòng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。
新準(zhǔn)則未提及金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，已計(jì)提的公允價(jià)值變動(dòng)損益如何進(jìn)行賬務(wù)處理。但可參照新準(zhǔn)則《應(yīng)用指南》例題21、22，該部分公允價(jià)值變動(dòng)損益在理財(cái)產(chǎn)品到期時(shí)，未轉(zhuǎn)入“投資收益”。
需要注意的是，現(xiàn)金流測(cè)試應(yīng)該按照雙方簽署的合同來進(jìn)行判斷。實(shí)務(wù)中購(gòu)買關(guān)聯(lián)方發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品，雖私下承諾保本保收益，但沒有合同約束，不能認(rèn)定為保本保收益理財(cái)。
同時(shí)，新準(zhǔn)則《應(yīng)用指南》也提示，企業(yè)需對(duì)特定的基礎(chǔ)資產(chǎn)或其現(xiàn)金流量進(jìn)行評(píng)估（即穿透），來確定合同是否符合本金加利息的合同現(xiàn)金流特征。證監(jiān)會(huì)出版的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例解析（2019）》中案例 2-11也列舉了例子：某款非保本浮動(dòng)收益型理財(cái)產(chǎn)品的基礎(chǔ)資產(chǎn)為單一固定利率信貸資產(chǎn)，理財(cái)產(chǎn)品的存續(xù)期限與該信貸資產(chǎn)的剩余存續(xù)期限相同，且該理財(cái)產(chǎn)品收入的唯一來源是該信貸資產(chǎn)利息收入。對(duì)理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行穿透后，發(fā)現(xiàn)理財(cái)產(chǎn)品將收取的現(xiàn)金流量?jī)H為信貸資產(chǎn)的本金和固定金額利息，可以通過SPPI測(cè)試。同時(shí)企業(yè)持有該理財(cái)僅為收取合同現(xiàn)金流，不以出售為目的，則可以將該理財(cái)產(chǎn)品分類為AC。不過，例題中也指出，目前實(shí)務(wù)中，很多銀行理財(cái)產(chǎn)品無法穿透判斷其基礎(chǔ)資產(chǎn)是否滿足本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，此時(shí)理財(cái)產(chǎn)品只能按照前文所說分類為FVTPL。
三、購(gòu)買結(jié)構(gòu)性存款的會(huì)計(jì)處理
結(jié)構(gòu)性存款是指嵌入金融衍生產(chǎn)品的存款，通過與利率、匯率、指數(shù)等的波動(dòng)掛鉤或者與某實(shí)體的信用情況掛鉤，使存款人在承擔(dān)一定風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上獲得相應(yīng)的收益。
之前，許多結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品和普通的定期存款沒有本質(zhì)區(qū)別，只是利率偏高，作為保本理財(cái)?shù)奶娲?，變相高利吸?chǔ)。但為了杜絕“假結(jié)構(gòu)”、規(guī)范銀行運(yùn)作管理，中國(guó)銀保監(jiān)會(huì)于2019年10月頒布了《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范商業(yè)銀行結(jié)構(gòu)性存款業(yè)務(wù)的通知》，強(qiáng)調(diào)納入存款管理和衍生品真實(shí)交易。結(jié)構(gòu)性存款回歸收益與衍生品掛鉤的特征。
收益既與衍生品掛鉤，則收益不像基本借貸安排里僅為彌補(bǔ)本金不能收回風(fēng)險(xiǎn)而收取的利息，因而無法通過SPPI測(cè)試，則應(yīng)分類為FVTPL。根據(jù)結(jié)構(gòu)性存款的原始期限和剩余期限，作為“交易性金融資產(chǎn)”“其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)”“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”列式在報(bào)表上。
四、部分上市公司核算舉例
部分上市公司在2018年報(bào)中披露的理財(cái)及結(jié)構(gòu)性存款的核算情況如表1所示。
從表1中可看出，舊準(zhǔn)則下，上述公司按照理財(cái)產(chǎn)品的性質(zhì)有的分類為可供出售金融資產(chǎn)、有的分類為貸款和應(yīng)收款，在新準(zhǔn)則下，均作為FVTPL進(jìn)行核算，證明了新舊準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)的類別變化不僅僅是名字變更，而是實(shí)質(zhì)性的變化。
同時(shí)，上述公司對(duì)理財(cái)產(chǎn)品和結(jié)構(gòu)性存款的會(huì)計(jì)處理與前文分析的作為FVTPL或AC核算的建議相一致。
結(jié)語
在新金融工具準(zhǔn)則下，購(gòu)買的保本保收益理財(cái)建議按照“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”進(jìn)行計(jì)量。除非對(duì)理財(cái)產(chǎn)品與結(jié)構(gòu)性存款穿透后，發(fā)現(xiàn)其品基礎(chǔ)資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量?jī)H包括本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息，否則，保本浮動(dòng)收益理財(cái)、非保本浮動(dòng)收益理財(cái)、非保本保收益理財(cái)及結(jié)構(gòu)性存款建議按照“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”進(jìn)行計(jì)量。
參考文獻(xiàn)：
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