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 財政部于2017年5月發(fā)布修訂后的《企業(yè)會計準則第16號──政府補助》(以下簡稱第16號準則)，本文擬根據(jù)修訂后的第16號準則在實務中可能會遇到的一些會計處理問題展開討論。 
 一、生效時間及銜接 
 修訂后的第16號準則自2017年6月12日起施行，并自2017年1月1日起未來適用。因此，企業(yè)在編制2017年半年報時應采用修訂后的準則。此次修訂采用未來適用法，故無需重述前期比較報表，但2017年1月1日尚未攤銷完畢的政府補助（一般計入遞延收益科目）應根據(jù)修訂后的準則進行調(diào)整。 
 二、適用范圍 
 修訂后的第16號準則明確了適用范圍，明確了政府補助和收入的劃分原則，即如果該交易與企業(yè)銷售商品或提供服務等活動密切相關，且來源于政府的經(jīng)濟資源是企業(yè)商品或服務的對價組成部分，應當按照《企業(yè)會計準則第14號──收入》（以下簡稱14號準則）的規(guī)定進行會計處理。相反，對于某些來源于其他方的補助，如果有確鑿證據(jù)表明政府是實際撥付者，其他方只是代收代付，則也應屬于政府補助。 
 此次修訂進一步強調(diào)了實質(zhì)重于形式的原則，來源于政府的經(jīng)濟資源并不一定都是政府補助，反之來源于其他企業(yè)的也可能是政府補助。例如，政府給予生產(chǎn)新能源汽車企業(yè)的價格補貼及政府給予執(zhí)行家電下鄉(xiāng)政策的生產(chǎn)廠家的補貼，從形式上看政府是將資金直接撥付給了企業(yè)，但國家有關政策性文件，或交易相關的合同協(xié)議及該安排的實質(zhì)明確體現(xiàn)了實際的補貼對象是最終消費者，企業(yè)只是代為結算，這部分代消費者收取的政府補貼，本質(zhì)上是企業(yè)銷售商品或提供服務的對價的組成部分，應作為銷售產(chǎn)品或提供服務的部分價格的回收，故企業(yè)將收到的補助作為收入而非政府補助的會計處理更為恰當。 
 例1：2016年通過統(tǒng)一招標形式天星公司中標某節(jié)能高效環(huán)保產(chǎn)品，按規(guī)定需以中標價減去財政補貼資金后的價格將該高效環(huán)保產(chǎn)品銷售給最終用戶，并按產(chǎn)品的實際銷售數(shù)量、中標供貨協(xié)議價格、補貼標準申請財政補貼資金。2017年，天星公司因銷售高效環(huán)保產(chǎn)品獲得財政資金5 000萬元。天星公司作為與收益相關的政府補助將本期收到的5 000萬元一次性計入營業(yè)外收入。 
 按照修訂后的第16號準則，天星公司的會計處理不正確。這種情況按完成的工作量或銷量，以及事先確定的單位定額標準給予的財政資金，由于與銷售收入確認關系密切，且政府的意圖是補貼最終消費者，對作為上游環(huán)節(jié)的廠商進行補貼不是政府的目的，因此應作為天星公司的營業(yè)收入，而不是政府補助。 
 企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供勞務等活動密切相關，且來源于政府的經(jīng)濟資源是企業(yè)商品或服務的對價或者是對價的組成部分，應當按照第14號準則的規(guī)定進行會計處理，不適用第16號準則。需要說明的是，政府補助通常附有一定條件，這與政府補助的無償性并無矛盾，只是政府為了推行其宏觀經(jīng)濟政策，對企業(yè)使用政府補助的時間、使用范圍和方向進行了限制。 
 目前在增值稅的處理上，目前存在不同理解。按照《國家稅務總局關于中央財政補貼增值稅有關問題的公告》（ 關于其他收益的具體列報位置，之前有過爭議。2017版CPA教材會計科目是放在營業(yè)收入以下營業(yè)成本以上的位置，而深交所和上交所的2017年半年報披露要求則是放在營業(yè)利潤上面一行的位置。預計年報也會采用半年報的披露要求。 
 修訂前的第16號準則要求所有的政府補助在損益表中都計入營業(yè)外收入，修訂后的第16號準則要求企業(yè)區(qū)分收到的政府補助是否與其日?；顒酉嚓P，并據(jù)此判斷是否納入營業(yè)利潤之內(nèi)。這一修訂有利于部分行業(yè)合理反映其經(jīng)營成果，例如軟件行業(yè)收到的增值稅即征即退返還的稅款，由于與其日常活動密切相關，筆者認為根據(jù)修訂后的規(guī)定，應該計入其他收益。而對于具有過渡性質(zhì)的各種稅收減免或返還，如果有效期在三年以上，一般理解也可以作為其他收益核算。 
 根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》（ 四、與資產(chǎn)相關政府補助的攤銷方式 
 修訂后的第16號準則明確，與資產(chǎn)相關的政府補助，應當沖減相關資產(chǎn)的賬面價值，或確認為遞延收益，并在相關資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。 
 修訂前的第16號準則要求與資產(chǎn)相關的政府補助均按照直線法攤銷，但某些固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)本身的折舊攤銷方法可能并不是直線法，與之相關的政府補助若簡單按照直線法攤銷，可能未必合理。修訂后的第16號準則對此進行了修改，從原來的直線法改為合理系統(tǒng)的方法，政府補助的攤銷將更加合理。 
 例2：按照修訂后的 現(xiàn)在一般認為資產(chǎn)的折舊、攤銷等仍屬于日常活動，因此總額法下的攤銷計入遞延收益。這主要是考慮到修訂后的第16號準則允許與資產(chǎn)相關的政府補助直接沖減資產(chǎn)價值，也就是直接減少計入成本、費用的各年折舊和攤銷金額?？紤]到不同的列報方式不應影響營業(yè)利潤金額，所以可以認為總額法下與資產(chǎn)相關政府補助的攤銷計入其他收益。即資產(chǎn)的購建雖是一次性的，但后續(xù)折舊、攤銷等計入每年的成本費用是經(jīng)常性的。但在證監(jiān)會對非經(jīng)常性損益的規(guī)范發(fā)生變化之前，該業(yè)務仍作為非經(jīng)常性損益處理。 
 這里需要注意研發(fā)活動取得的政府補助，在采用總額法核算前提下：如果研發(fā)活動是研發(fā)產(chǎn)品、服務等，可以算作日常活動，則一般認為取得的政府補助應計入其他收益核算；如果研發(fā)生產(chǎn)設備、內(nèi)部管理信息系統(tǒng)等，就不是日?；顒樱瘁槍ε及l(fā)性事項、預計不會重復發(fā)生，或者沒有明確的補助對象（成本或費用）的，都不是日常活動，取得的政府補助應計入營業(yè)外收入核算。 
 五、 七、政策性搬遷處理問題 
 實際上，一般情況下對政策性搬遷不確認收益，并相應地予以較多的遞延納稅等稅收優(yōu)惠?，F(xiàn)在雖然第16號準則已修訂，但對政策性搬遷補償款實質(zhì)來源于財政預算的情形，仍應按《企業(yè)會計準則解釋第 3號》第四條規(guī)定處理。 
 張松老師：碩士研究生畢業(yè)，CPA、稅務師、資產(chǎn)評估師、高會、北京市高會評委、BJCPA協(xié)會專家型管理人才、北京評標專家、BJCPA協(xié)會師資專家?guī)斐蓡T、BJCPA協(xié)會培訓網(wǎng)CPA考試培訓講師、中華會計網(wǎng)校實務培訓講師、中國會計視野版主、目前兼任多家大中型企業(yè)財稅顧問及培訓講師、分別在《財務與會計》、《財會研究》、《財會月刊》、《財會學習》和《中國會計報》等報刊發(fā)表數(shù)十篇學術文章；同時參與北注協(xié)CPA考試輔導書的編寫工作。 
 主要從事財稅咨詢、企業(yè)投融資活動中涉及的架構搭建、疑難財稅業(yè)務處理、財稅類教育培訓等事宜。此外，如有包括年審、稅審、內(nèi)控審計、經(jīng)濟責任審計等各類業(yè)務也可以聯(lián)系合作。 
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