新收入準(zhǔn)則執(zhí)行后，如何在財(cái)報(bào)上進(jìn)行列報(bào)？

解答：

對(duì)于新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，部分比較特殊的會(huì)計(jì)科目如何在財(cái)報(bào)上進(jìn)行列報(bào)，是有專門說明的。對(duì)于其他會(huì)計(jì)科目，直接按照原財(cái)報(bào)填報(bào)說明進(jìn)行填報(bào)。

一、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的列報(bào)

合同一方已經(jīng)履約的，即企業(yè)依據(jù)合同履行履約義務(wù)或客戶依據(jù)合同支付合同對(duì)價(jià)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。企業(yè)擁有的、無條件（即僅取決于時(shí)間流逝）向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)列示。

企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，如果客戶已經(jīng)支付了合同對(duì)價(jià)或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶實(shí)際支付款項(xiàng)與到期應(yīng)支付款項(xiàng)孰早時(shí)點(diǎn)，將該已收或應(yīng)收的款項(xiàng)列示為合同負(fù)債。合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。例如，企業(yè)與客戶簽訂不可撤銷的合同，向客戶銷售其生產(chǎn)的產(chǎn)品，合同開始日，企業(yè)收到客戶支付的合同價(jià)款1000元，相關(guān)產(chǎn)品將在2個(gè)月之后交付給客戶，這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該1000元作為合同負(fù)債進(jìn)行處理。

相反，在客戶實(shí)際支付合同對(duì)價(jià)或在該對(duì)價(jià)到期應(yīng)付之前，企業(yè)如果已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品，則應(yīng)當(dāng)將因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利列示為合同資產(chǎn)，但不包括應(yīng)收款項(xiàng)。合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》評(píng)估合同資產(chǎn)的減值，該減值的計(jì)量、列報(bào)和披露應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。應(yīng)收款項(xiàng)是企業(yè)無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利。只有在合同對(duì)價(jià)到期支付之前僅僅隨著時(shí)間的流逝即可收款的權(quán)利，才是無條件的收款權(quán)。有時(shí)，企業(yè)有可能需要在未來返還全部或部分的合同對(duì)價(jià)(例如，企業(yè)在附有銷售退回條款的合同下收取的合同對(duì)價(jià)），但是,企業(yè)仍然擁有無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，未來返還合同對(duì)價(jià)的潛在義務(wù)并不會(huì)影響企業(yè)收取對(duì)價(jià)總額的現(xiàn)時(shí)權(quán)利，因此，企業(yè)仍應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)，同時(shí)將預(yù)計(jì)未來需要返還的部分確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。需要說明的是，合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)都是企業(yè)擁有的有權(quán)收取對(duì)價(jià)的合同權(quán)利，二者的區(qū)別在于，應(yīng)收款項(xiàng)代表的是無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時(shí)間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項(xiàng)無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時(shí)間流逝之外，還取決于其他條件（例如，履行合同中的其他履約義務(wù)）才能收取相應(yīng)的合同對(duì)價(jià)。因此，與合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)是不同的，應(yīng)收款項(xiàng)僅承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，而合同資產(chǎn)除信用風(fēng)險(xiǎn)之外，還可能承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)，如履約風(fēng)險(xiǎn)等。

【例66】2×18年3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項(xiàng)商品，合同價(jià)款為2000元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個(gè)月之后交付，只有當(dāng)A、B兩項(xiàng)商品全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取2000元的合同對(duì)價(jià)。假定A商品和B商品構(gòu)成兩項(xiàng)履約義務(wù)，其控制權(quán)在交付時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶，分?jǐn)傊罙商品和B商品的交易價(jià)格分別為400元和1600元。上述價(jià)格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

本例中，甲公司將A商品交付給客戶之后，與該商品相關(guān)的履約義務(wù)已經(jīng)履行，但是需要等到后續(xù)交付B商品時(shí)，企業(yè)才具有無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，因此，甲公司應(yīng)當(dāng)將因交付A商品而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)400元確認(rèn)為合同資產(chǎn)，而不是應(yīng)收賬款，相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：

(1)交付A商品時(shí)：

借：合同資產(chǎn) 400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 400

(2)交付B商品時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 2000

貸：合同資產(chǎn) 400

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1600

【例67】2×18年1月1日，乙公司與客戶簽訂合同，以每件產(chǎn)品150元的價(jià)格向其銷售產(chǎn)品；如果客戶在2×18年全年的采購量超過100萬件，該產(chǎn)品的銷售價(jià)格將追溯下調(diào)至每件125元。該產(chǎn)品的控制權(quán)在交付時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶。在合同開始日，乙公司估計(jì)該客戶全年的采購量能夠超過100萬件。2x18年1月31日，乙公司交付了第一批產(chǎn)品共10萬件。上述價(jià)格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

本例中，乙公司將產(chǎn)品交付給客戶時(shí)取得了無條件的收款權(quán)，即乙公司有權(quán)按照每件產(chǎn)品150元的價(jià)格向客戶收取款項(xiàng)，直到客戶的采購量達(dá)到100萬件為止。由于乙公司估計(jì)客戶的采購量能夠達(dá)到100萬件，因此，根據(jù)將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制要求，乙公司確定每件產(chǎn)品的交易價(jià)格為125元。2x18年1月31日，乙公司交付產(chǎn)品時(shí)的賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收賬款 15000000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 12500000

預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款 2500000

合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不能互相抵銷。

通常情況下，企業(yè)對(duì)其已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款；對(duì)于其已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收的金額確認(rèn)合同負(fù)債。由于同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，企業(yè)也可以設(shè)置“合同結(jié)算”科目（或其他類似科目），以核算同一合同下屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對(duì)價(jià)的合同資產(chǎn)或合同負(fù)債，并在此科目下設(shè)置“合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算”科目反映定期與客戶進(jìn)行結(jié)算的金額，設(shè)置“合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。資產(chǎn)負(fù)債表日，“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方的，根據(jù)其流動(dòng)性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目；期末余額在貸方的，根據(jù)其流動(dòng)性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。

【例68】2×18年1月1日，甲建筑公司與乙公司簽訂一項(xiàng)大型設(shè)備建造工程合同，根據(jù)雙方合同，該工程的造價(jià)為6300萬元，工程期限為1年半，甲公司負(fù)責(zé)工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程監(jiān)理公司確認(rèn)的工程完工量，每半年與甲公司結(jié)算一次；預(yù)計(jì)2×l9年6月30日竣工；預(yù)計(jì)可能發(fā)生的總成本為4000萬元。假定該建造工程整體構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于在某一時(shí)段履行的履約義務(wù)，甲公司采用成本法確定履約進(jìn)度，增值稅稅率為10%，不考慮其他相關(guān)因素。

2×18年6月30日，工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本1500萬元，甲公司與乙公司結(jié)算合同價(jià)款2500萬元，甲公司實(shí)際收到價(jià)款2000萬元；2×18年12月31日，工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本3000萬元，甲公司與乙公司結(jié)算合同價(jià)款1100萬元，甲公司實(shí)際收到價(jià)款1000萬元；2×19年6月30日，工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本4100萬元，乙公司與甲公司結(jié)算了合同竣工價(jià)款2700萬元，并支付剩余工程款3300萬元。上述價(jià)款均不含增值稅額。假定甲公司與乙公司結(jié)算時(shí)即發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，乙公司在實(shí)際支付工程價(jià)款的同時(shí)支付其對(duì)應(yīng)的增值稅款。甲公司的賬務(wù)處理為：

(1)2×18年1月1日至6月30日實(shí)際發(fā)生工程成本時(shí)。

借：合同履約成本 15000000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 15000000

(2)2×l8年6月30曰。

履約進(jìn)度=15000000÷40000000=37.5%

合同收入=63000000×37.5%=23625000(元）

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 23625000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 23650000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 15000000

貸：合同履約成本 15000000

借：應(yīng)收賬款27500000

貸：合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算 25000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2500000

借：銀行存款 22000000

貸：應(yīng)收賬款 22000000

當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方137.5萬元（2500-2362.5)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為137.5萬元，由于甲公司預(yù)計(jì)該部分履約義務(wù)將在2x18年內(nèi)完成，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示。

(3)2×18年7月1日至12月31日實(shí)際發(fā)生工程成本時(shí)。

借：合同履約成本 15000000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 15000000

(4)2×18年12月31日。

履約進(jìn)度=30000000÷40000000=75%

合同收入=63000000×75%-23625000=23625000(元）

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)23625000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入23650000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 15000000

貸：合同履約成本 15000000

借：應(yīng)收賬款12100000

貸：合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算 11000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1100000

借：銀行存款 11000000

貸：應(yīng)收賬款 11000000

當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目的余額為借方1125(2362.5-1100-137.5)萬元，表明甲公司已經(jīng)履行履約義務(wù)但尚未與客戶結(jié)算的金額為1125萬元，由于該部分金額將在2×19年內(nèi)結(jié)算，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同資產(chǎn)列示。

(5)2×19年1月1曰至6月30日實(shí)際發(fā)生工程成本時(shí)。

借：合同履約成本 11000000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 11000000

(6)2×l9年6月30日。由于當(dāng)日該工程已竣工決算，其履約進(jìn)度為100%。

合同收入=63000000-23625000-23625000=15750000（元）

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 15750000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 15750000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 10000000

貸：合同履約成本 10000000

借：應(yīng)收賬款 29700000

貸：合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算 27000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2700000

借：銀行存款36300000

貸：應(yīng)收賬款36300000

當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目的余額為零（1125+1575-2700)。

二、合同履約成本和合同取得成本

根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為資產(chǎn)的合同履約成本，初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限不超過一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期的，在資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)入“存貨”項(xiàng)目；初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限在一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期以上的，在資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)入“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。

根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為資產(chǎn)的合同取得成本，初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限不超過一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期的，在資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目；初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限在一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期以上的，在資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)入“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。