國(guó)家稅務(wù)總局（簡(jiǎn)稱“稅務(wù)總局”）于2016年10月11日發(fā)布了關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告1（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第64號(hào)，簡(jiǎn)稱“64號(hào)公告”或“公告”），這是稅務(wù)總局繼2016年6月發(fā)布關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)，簡(jiǎn)稱“42號(hào)公告”）之后，對(duì)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)，簡(jiǎn)稱“2號(hào)文”）相關(guān)章節(jié)進(jìn)行的又一重大修訂，也是中國(guó)特別納稅調(diào)整稅制下的又一重要法規(guī)，對(duì)中國(guó)預(yù)約定價(jià)安排管理具有里程碑意義。公告就2號(hào)文中預(yù)約定價(jià)安排管理的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了修訂，該公告將于2016年12月1日起施行，2號(hào)文第六章預(yù)約定價(jià)安排管理章節(jié)同時(shí)廢止。
預(yù)約定價(jià)安排是預(yù)先解決稅務(wù)爭(zhēng)議，提高稅收確定性的有效途徑之一，特別是雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)安排能夠預(yù)先解決不同稅收管轄權(quán)之間的稅收爭(zhēng)議，從而有效避免雙重征稅。作為稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃（簡(jiǎn)稱“BEPS行動(dòng)計(jì)劃”）中最低標(biāo)準(zhǔn)之一的第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效》，也將“實(shí)施雙邊預(yù)約定價(jià)安排”列為提高相互協(xié)商程序效果和效率的第四條最佳實(shí)踐。64號(hào)公告是中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)實(shí)踐中積極落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的又一成果轉(zhuǎn)化，表明中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)預(yù)約定價(jià)安排的積極態(tài)度，以及對(duì)相關(guān)管理制度更加規(guī)范化的重視，也體現(xiàn)了中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理的技術(shù)水平和工作效率的大幅提高。
就整體來看，公告在中國(guó)新的稅收管理環(huán)境下，就預(yù)約定價(jià)安排相關(guān)事項(xiàng)，如申請(qǐng)門檻、預(yù)約定價(jià)談簽程序、追溯適用期限、申請(qǐng)資料等相關(guān)條款進(jìn)行了進(jìn)一步明確規(guī)定，對(duì)未來中國(guó)預(yù)約定價(jià)安排管理將產(chǎn)生重大影響。
一、有關(guān)預(yù)約定價(jià)申請(qǐng)的變化及要點(diǎn)
根據(jù)公告，預(yù)約定價(jià)安排一般適用于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)送達(dá)接收其談簽意向的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》之日所屬納稅年度前3個(gè)年度每年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額4,000萬元人民幣以上的企業(yè)。
由此可以理解，所有企業(yè)均可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出預(yù)約定價(jià)談簽意向，但一般情況下滿足下述條件的企業(yè)才有可能最終與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排：1）稅務(wù)機(jī)關(guān)接受其談簽意向；2）稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》之日所屬納稅年度前3個(gè)年度每年發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額均在4,000萬元人民幣以上。
相比2號(hào)文第六章相關(guān)規(guī)定2，公告僅就關(guān)聯(lián)交易金額設(shè)置了門檻，雖然門檻金額與原法規(guī)相同，但由于設(shè)置了3年的時(shí)間范圍，更加關(guān)注企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)和關(guān)聯(lián)交易的連續(xù)性，實(shí)際上對(duì)適用企業(yè)提出了更高的要求。而且，2號(hào)文中的“依法履行關(guān)聯(lián)申報(bào)義務(wù)及按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料”兩類門檻條件并未實(shí)質(zhì)取消，因?yàn)楣娴诹鶙l規(guī)定，未按照規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)或準(zhǔn)備同期資料的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以拒絕企業(yè)提交談簽意向。
此外，公告以列舉的方式，分別明確了在納稅人提出談簽意向和正式申請(qǐng)時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以“優(yōu)先”接受，或“拒絕”的預(yù)約定價(jià)安排申請(qǐng)的情況。具體可參見下表：
由于越來越多的企業(yè)希望通過預(yù)約定價(jià)安排實(shí)現(xiàn)稅收確定性，所以對(duì)于有申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排意向的納稅人而言，如何使得申請(qǐng)被稅務(wù)機(jī)關(guān)接受并得到優(yōu)先審核，提高申請(qǐng)的成功概率，將成為未來申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排時(shí)的重要考慮因素。實(shí)務(wù)中，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在受理預(yù)約定價(jià)安排申請(qǐng)時(shí)，會(huì)對(duì)成本節(jié)約、市場(chǎng)溢價(jià)等地域特殊因素的量化分析提出要求，同時(shí)更加關(guān)注對(duì)價(jià)值鏈和供應(yīng)鏈的分析。因此，納稅人需要重新評(píng)估預(yù)約定價(jià)安排申請(qǐng)的可行性，關(guān)注中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)因素和中國(guó)企業(yè)在跨國(guó)集團(tuán)價(jià)值鏈中的貢獻(xiàn)對(duì)其利潤(rùn)水平的影響性。
二、談簽過程中涉及的各層級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)
預(yù)約定價(jià)安排按照參與國(guó)家稅務(wù)主管當(dāng)局的數(shù)量分為單邊、雙邊和多邊。在原有規(guī)定的基礎(chǔ)上，64號(hào)公告對(duì)于不同類型的預(yù)約定價(jià)安排所涉及的稅務(wù)機(jī)關(guān)作了進(jìn)一步說明。
注：對(duì)于上述單邊預(yù)約定價(jià)安排涉及一個(gè)省內(nèi)多個(gè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，且僅涉及國(guó)家稅務(wù)局或者地方稅務(wù)局的，由省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一組織協(xié)調(diào)。
三、有關(guān)預(yù)約定價(jià)談簽程序的變化及要點(diǎn)
公告中，預(yù)約定價(jià)安排談簽及執(zhí)行流程為預(yù)備會(huì)談、談簽意向、分析評(píng)估、正式申請(qǐng)、協(xié)商簽署和監(jiān)控執(zhí)行。與2號(hào)文相關(guān)規(guī)定3相比，公告將“審核評(píng)估”修改為“分析評(píng)估”，將正式申請(qǐng)調(diào)整至分析評(píng)估之后。
預(yù)約定價(jià)安排的實(shí)務(wù)操作中，為了提高正式談簽階段的效率，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常會(huì)將分析評(píng)估程序前置。此次公告以規(guī)范性文件的形式確定了預(yù)約定價(jià)談簽的實(shí)務(wù)流程，并對(duì)具體程序的要求進(jìn)行了細(xì)化。程序上的變化充分說明，分析企業(yè)的全面經(jīng)營(yíng)情況和關(guān)聯(lián)交易情況，并評(píng)估申請(qǐng)草案中擬采用的定價(jià)原則和計(jì)算方法的合理性，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)是否接受企業(yè)提交正式申請(qǐng)至關(guān)重要。
考慮到單邊、雙邊和多邊預(yù)約定價(jià)安排在內(nèi)容和程序上的差異，與2號(hào)文相比，公告針對(duì)單邊和雙多邊預(yù)約定價(jià)安排的預(yù)備會(huì)談申請(qǐng)和申請(qǐng)草案需包含的內(nèi)容分別進(jìn)行了規(guī)定。
根據(jù)BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，BEPS參與國(guó)需承諾力求在24個(gè)月內(nèi)解決相互磋商案件4，雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)談簽時(shí)限也將受此約束。中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)通過調(diào)整預(yù)約定價(jià)安排談簽及執(zhí)行流程，將相關(guān)準(zhǔn)備工作提前，如談簽意向、分析評(píng)估等，以縮短正式談簽階段的時(shí)間，提高效率，這是BEPS行動(dòng)計(jì)劃在中國(guó)落地實(shí)踐的又一體現(xiàn)。
此外，對(duì)于上述談簽及執(zhí)行程序涉及的具體內(nèi)容，需要提請(qǐng)納稅人重點(diǎn)關(guān)注的是：
預(yù)約定價(jià)安排申請(qǐng)草案：64號(hào)公告明確了價(jià)值鏈分析、地域性特殊因素等分析內(nèi)容，并對(duì)全面考慮價(jià)值鏈分析及地域特殊因素的企業(yè)給予優(yōu)先受理的待遇。
資料遞交期限的延期規(guī)定：64號(hào)公告取消了2號(hào)文對(duì)于談簽程序中具體階段資料提交的時(shí)間要求，并相應(yīng)取消了對(duì)于提交《預(yù)約定價(jià)正式申請(qǐng)書》延期的規(guī)定，僅保留了在預(yù)約定價(jià)安排執(zhí)行期間企業(yè)發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化延期報(bào)告的相關(guān)規(guī)定?？梢钥闯?，稅務(wù)機(jī)關(guān)將對(duì)整體程序的進(jìn)度及時(shí)間進(jìn)一步把控。企業(yè)需要在預(yù)約定價(jià)安排的談簽過程中事先制定計(jì)劃，做好日程管理，充分準(zhǔn)備相應(yīng)的資料，并與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持良好的溝通，最大程度的避免無法按時(shí)提交資料的情況出現(xiàn)。
利潤(rùn)水平監(jiān)控：在預(yù)約定價(jià)安排執(zhí)行期內(nèi)，企業(yè)如果發(fā)生實(shí)際經(jīng)營(yíng)結(jié)果不在安排所預(yù)期的價(jià)格或利潤(rùn)區(qū)間之內(nèi)的情況，2號(hào)文要求調(diào)整到安排所確定的價(jià)格或利潤(rùn)區(qū)間內(nèi)，而64號(hào)公告明確提出稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整到四分位區(qū)間中位值。此外，公告規(guī)定，對(duì)于企業(yè)各年度經(jīng)營(yíng)結(jié)果的加權(quán)平均值低于區(qū)間中位值，且未調(diào)整至中位值的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再受理續(xù)簽申請(qǐng)。
實(shí)踐中，曾經(jīng)出現(xiàn)案例，納稅人在預(yù)約定價(jià)執(zhí)行期間的利潤(rùn)水平持續(xù)低于中位值而導(dǎo)致續(xù)簽出現(xiàn)困難，64號(hào)公告的這一規(guī)定也是中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)。企業(yè)在預(yù)約定價(jià)安排執(zhí)行期間需要更加嚴(yán)格地管理關(guān)聯(lián)交易定價(jià)問題，不僅每個(gè)年度的利潤(rùn)水平需保持在四分位區(qū)間之內(nèi)，而且預(yù)約定價(jià)安排執(zhí)行的整個(gè)期間，也需要滿足各年加權(quán)平均結(jié)果不低于中位值，否則將無法續(xù)簽。
補(bǔ)（退）稅條款：以往預(yù)約定價(jià)安排幾乎沒有出現(xiàn)過退稅的情況，但是雙邊磋商確實(shí)存在退稅的可能性，在缺乏明確規(guī)定的情況下，即使雙邊磋商結(jié)果需要退稅，企業(yè)實(shí)際獲得退稅也非常困難。64號(hào)公告對(duì)此類情況進(jìn)行了明確，使得企業(yè)通過預(yù)約定價(jià)獲得退稅成為可能。
四、預(yù)約定價(jià)適用期間及追溯期的調(diào)整與明確
在2號(hào)文的基礎(chǔ)上，公告對(duì)預(yù)約定價(jià)安排的適用期間及追溯期進(jìn)行了調(diào)整與明確：
公告對(duì)追溯期的明確，與BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃相關(guān)指引5一致，從某種程度上體現(xiàn)了中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)接受預(yù)約定價(jià)安排追溯調(diào)整可以作為特別納稅調(diào)查調(diào)整的一項(xiàng)替代方法，對(duì)于提高關(guān)聯(lián)交易結(jié)果的確定性，降低遵從成本，和諧稅企關(guān)系具有積極意義。
五、單邊預(yù)約定價(jià)的信息交換
BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《考慮透明度與實(shí)質(zhì)性因素，更有效地打擊有害稅收實(shí)踐》提出將增加透明度作為打擊有害稅收實(shí)踐的首要任務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)之間就針對(duì)納稅人的特定稅收裁定進(jìn)行強(qiáng)制的自發(fā)信息交換框架是提高透明度的最佳途徑，其中跨境單邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議作為針對(duì)納稅人的六大類特定稅收裁定之一也被要求進(jìn)行信息交換。
在此背景下，公告新增了單邊預(yù)約定價(jià)安排進(jìn)行信息交換的內(nèi)容，除涉及國(guó)家安全的信息以外，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)將與其他國(guó)家稅務(wù)主管當(dāng)局就2016年4月1日以后簽署的單邊預(yù)約定價(jià)安排文本實(shí)施信息交換。該信息的交換與轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料要求是相互關(guān)聯(lián)的，特別是主體文檔要求披露集團(tuán)現(xiàn)有單邊預(yù)約定價(jià)安排的情況，相關(guān)的自發(fā)信息交換將為稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行信息的交叉比對(duì)提供便利。這與BEPS行動(dòng)計(jì)劃提倡的全球稅務(wù)環(huán)境透明化的趨勢(shì)相一致。
六、其他
預(yù)約定價(jià)程序的暫停、終止
公告對(duì)于預(yù)約定價(jià)安排程序的暫?；蚪K止的情形按照預(yù)約定價(jià)安排簽署前、執(zhí)行期間分別進(jìn)行了明確，如申請(qǐng)企業(yè)未提供必要的資料，提交虛假的、不完整的資料或者不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作，稅務(wù)機(jī)關(guān)均可暫停或終止其預(yù)約定價(jià)安排程序。因此，企業(yè)需要對(duì)相關(guān)申請(qǐng)資料的準(zhǔn)備更加謹(jǐn)慎，以避免預(yù)約定價(jià)程序進(jìn)程的暫停或終止而帶來不必要的損失。
續(xù)簽
公告基本延續(xù)了2號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，增加了對(duì)于企業(yè)各年度經(jīng)營(yíng)結(jié)果的加權(quán)平均值低于區(qū)間中位值且未調(diào)整至中位值的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再受理續(xù)簽申請(qǐng)的要求。
預(yù)約定價(jià)安排與特別納稅調(diào)整
公告規(guī)定，預(yù)約定價(jià)安排的談簽不影響稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)不適用預(yù)約定價(jià)安排的年度及關(guān)聯(lián)交易的特別納稅調(diào)查調(diào)整和監(jiān)控管理。與2號(hào)文第六章相關(guān)規(guī)定6相比，公告明確從時(shí)間范圍及交易類型兩個(gè)角度對(duì)不受影響的特別納稅調(diào)查調(diào)整范圍進(jìn)行了限定，避免了歧義，也更加利于執(zhí)行。
德勤觀察
此公告作為中國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理的指導(dǎo)性新文件，是中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于近年來預(yù)約定價(jià)安排領(lǐng)域工作的實(shí)踐總結(jié)。公告不僅表明中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)工作的重視，同時(shí)也表明了中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)積極參與并推動(dòng)中國(guó)預(yù)約定價(jià)安排實(shí)踐，提高對(duì)納稅人服務(wù)水平的一貫主張。毫無疑問，該公告是中國(guó)預(yù)約定價(jià)安排管理發(fā)展的又一里程碑文件，無論是內(nèi)容主旨，還是傳遞的精神都在充分考慮中國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境特點(diǎn)的同時(shí)與發(fā)達(dá)國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理水平接軌，這將會(huì)促使中國(guó)預(yù)約定價(jià)安排管理更加積極有效。
結(jié)合實(shí)踐來看，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)預(yù)約定價(jià)安排申請(qǐng)的受理日益謹(jǐn)慎和嚴(yán)格。這一方面是由于中國(guó)稅務(wù)官員在實(shí)地信息收集、行業(yè)經(jīng)濟(jì)研究等審查方面的技術(shù)已逐漸成熟；另一側(cè)面也是中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在國(guó)際稅務(wù)領(lǐng)域地位和參與度的提升和確立的體現(xiàn)。對(duì)比公告與以往規(guī)定的變化，不論是談簽程序的調(diào)整細(xì)化，還是對(duì)于申請(qǐng)資料的要求，以及后續(xù)執(zhí)行的監(jiān)控管理，都可以看出中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在結(jié)合自身稅務(wù)實(shí)踐成果的基礎(chǔ)上逐步加快了BEPS行動(dòng)計(jì)劃在中國(guó)落地的步伐。
注：
1 全文詳見：http://www.blxqds.gov.cn/art/2016/10/18/art_3232_118586.html
2 2號(hào)文第六章第四十八條：預(yù)約定價(jià)安排一般適用于同時(shí)滿足以下條件的企業(yè)：1）年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額在4,000 萬元人民幣以上；2）依法履行關(guān)聯(lián)申報(bào)義務(wù)；3）按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料。
3 2號(hào)文第六章第四十六條規(guī)定，預(yù)約定價(jià)安排的談簽與執(zhí)行通常經(jīng)過預(yù)備會(huì)談、正式申請(qǐng)、審核評(píng)估、磋商、簽訂安排和監(jiān)控執(zhí)行6個(gè)階段。
4 參見BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效》第18段
5 參見BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效》第33段：在遵循時(shí)間限定的前提下，允許在適當(dāng)?shù)那樾蜗聦㈩A(yù)約定價(jià)安排追溯適用于以前年度。
6 2號(hào)文第六章第四十九條：預(yù)約定價(jià)安排的談簽不影響稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)提交預(yù)約定價(jià)安排正式書面申請(qǐng)當(dāng)年或以前年度關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整。
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