一、通過“遞延收益”科目核算政府補助 政府補助是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補助的主要形式有：財政撥款、政府貼息、稅收返還、無償劃撥非貨幣性資產（如行政劃撥土地使用權、天然起源的天然林等）。 ?。ㄒ唬┡c資產相關的政府補助的賬務處理 《企業(yè)會計準則——應用指南》規(guī)定：企業(yè)收到或應收的與資產相關的政府補助，借記“銀行存款”、“其他應收款”等科目，貸記本科目。在相關資產使用壽命內分配遞延收益，借記本科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。 例1：2010年1月1日，甲企業(yè)收到政府財政撥款380萬元，要求專門用于購買大型科研設備1臺，另規(guī)定，財政撥款若有結余留歸企業(yè)自行支配。2010年2月10日，甲企業(yè)購入大型科研設備1臺（直接交付使用），付款372萬元，預計使用壽命為10年（凈殘值率5％）。甲企業(yè)有關會計處理如下： 1.2010年1月1日收到政府財政撥款380萬元時： 借：銀行存款 3800000 貸：遞延收益——財政撥款 3800000 2.2010年2月10日購入設備時： 借：固定資產 3720000 貸：銀行存款 3720000 3.2010年3月31日，計提該設備折舊2.945萬元，同時，分配遞延收益3.1萬元： 借：研發(fā)支出——費用化支出 29450 貸：累計折舊 29450 借：遞延收益——財政撥款 31000 貸：營業(yè)外收入——政府補助 31000 其余各月計提折舊和分配遞延收益的會計分錄與此相同。 4.2010年6月30日，確定結余未用的財政撥款8萬元留歸企業(yè)自行支配時： 借：遞延收益——財政撥款 80000 貸：營業(yè)外收入——政府補助 80000 ?。ǘ┡c收益相關的政府補助的賬務處理 《企業(yè)會計準則——應用指南》規(guī)定：與收益相關的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間相關費用或損失的，按收到或應收的金額，借記“銀行存款”、“其他應收款”等科目，貸記本科目。在發(fā)生相關費用或損失的未來期間，按應補償?shù)慕痤~，借記本科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，按收到或應收的金額，借記“銀行存款”、“其他應收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。 例2：2009年1月1日，乙企業(yè)為建造一項環(huán)保工程向銀行取得2年期借款400萬元，年利率為5.4％，一年付息一次；同時，乙企業(yè)向當?shù)卣暾堌斦N息得到批準，實付利息全部由政府予以補助。2009年6月30日，該項環(huán)保工程完工，形成固定資產交付使用，預計使用壽命6年。另悉，由于乙企業(yè)建造環(huán)保工程達到政府預期效果，當年乙企業(yè)上交給國家的所得稅140萬元于2010年2月10全部返還到賬。乙企業(yè)有關會計分錄如下： 1.2009年1月1日，乙企業(yè)取得2年期借款400萬元時： 借：銀行存款 4000000 貸：長期借款 4000000 2.2009年12月31日，乙企業(yè)計算應付利息21.6萬元21.6萬元（400×5.4％）時： 借：財務費用 216000 貸：長期借款 216000 3.2010年1月1日，乙企業(yè)實際收到政府財政貼息21.6萬元，同時償付銀行利息21.6萬元時： 借：銀行存款 216000 貸：遞延收益——財政貼息 216000 借：長期借款 216000 貸：銀行存款 216000 2011年1月1日收到財政貼息和償付銀行利息的會計分錄與此相同。 4.2009年6月30日工程完工，固定資產交付使用，乙企業(yè)于2009年7月1日開始分配遞延收益0.6萬元（400×5.4％×2÷6÷12）： 借：遞延收益——財政貼息 6000 貸：營業(yè)外收入——政府補助 6000 此后各月分配遞延收益的會計分錄與此相同。 5.2010年2月10日，乙企業(yè)收到先征后退的所得稅140萬元確認為政府補助時： 借：銀行存款 1400000 貸：營業(yè)外收入——政府補助 1400000 二、通過“遞延收益”科目核算接受捐贈 新企業(yè)會計準則未對接受捐贈作出明確規(guī)定，但筆者認為，接受捐贈具有政府補助的特征，可以比照政府補助進行賬務處理。 政府補助有兩個重要的特點：一是政府補助是無償、有條件的。政府并不因此而享有企業(yè)的所有權，企業(yè)未來也不需要提供服務、轉讓資產等方式來償還。而條件包括政策條件和使用條件。二是政府資本性投入不屬于政府補助范疇。由此可見，政府補助的實質是政府向企業(yè)所作的一種捐贈。接受捐贈的企業(yè)設置“遞延收益”科目來核算政府補助。同理，企業(yè)接受捐贈資產，也具有無償性的特點，因而也可類推政府補助通過“遞延收益”科目核算。我們還可以從新會計準則規(guī)范“營業(yè)外收入”明細科目的核算內容得到啟發(fā)，即“營業(yè)外收入——政府補助”和“營業(yè)外收入——捐贈利得”這兩個明細科目有三個共同特點：都是偶發(fā)性的行為；都是“送來”的資產；都是“無償”的收益?？梢钥闯觯瑹o論是政府補助還是捐贈最終都歸結為“營業(yè)外”的收益，兩個明細科目均可通過“遞延收益”科目進行核算。 例3：洪達工廠2010年3月15日接受卓遠公司捐贈材料一批，取得專用發(fā)票等憑據(jù)，材料的價款80000元，增值稅13600元。材料直接運送到洪達工廠。稅務部門核定，將材料價值93600元列作當期納稅所得。洪達工廠材料核算按實際成本計價，有關賬務處理如下： 1.2010年3月15日，洪達工廠接受捐贈的材料時： 借：原材料 80000 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 13600 貸：遞延收益——接受捐贈 93600 2.2010年12月31日，稅務局認定，上述接受捐贈材料的價值全部列作當年納稅所得，一次計交所得稅。會計處理為： 借：遞延收益——接受捐贈 93600 貸：營業(yè)外收入——捐贈利得 93600 3.2010年12月31日，洪達工廠結轉營業(yè)外收入時（假定沒有其他營業(yè)外收入）： 借：營業(yè)外收入 93600 貸：本年利潤 93600 通過以上處理，洪達工廠將93600元計入了企業(yè)利潤總額之中，構成了當期納稅所得，進而可同其他納稅所得一起計交所得稅，企業(yè)不需要進行其他納稅調整的賬務處理。 例4：丙企業(yè)接受方洋公司捐贈新設備一臺，根據(jù)捐贈固定資產的憑據(jù)、支付的相關稅費等資料，該設備價款10萬元，增值稅1.7萬元。稅務機關核定，該受贈設備分3年平均確認納稅所得，計交所得稅。 1.丙企業(yè)接受捐贈的設備時： 借：固定資產 100000 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 17000 貸：遞延收益——接受捐贈 117000 2.丙企業(yè)各年年末結轉捐贈收入3.9萬元時： 借：遞延收益——接受捐贈 39000 貸：營業(yè)外收入——捐贈利得 39000 通過以上處理，丙企業(yè)各年年末再將“營業(yè)外收入”轉入“本年利潤”，就可以和其他利潤一起計算交納所得稅。需要說明的是，若接受捐贈的固定資產沒有取得相應憑證，應合理估價入賬，其增值稅額可按捐出方確定數(shù)額人賬；若接受捐贈的固定資產運回時發(fā)生運輸費等，貸記“銀行存款”科目。 三、通過“遞延收益”科目核算售后租回 《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第三十一條規(guī)定：“售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，并按照該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整”。第三十二條規(guī)定：“售后租回交易認定為經營租賃的，售價與資產賬面價值的差額應當予以遞延，并在租賃期內按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤，作為租金費用的調整。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產賬面價值的差額應當計入當期損益”。 例5：丁公司以45萬元的價格將賬面價值為38萬元的設備賣給了長城機械廠后又租回8年，每年支付租賃費6萬元。丁公司認定該項租賃為“融資租賃”，有關會計分錄如下： 1.丁公司出售設備時： 借：銀行存款 450000 貸：固定資產清理 380000 遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益——融資租賃 70000 2.丁公司每年支付租賃費6萬元時： 借：制造費用——租賃費 60000 貸：銀行存款 60000 3.丁公司各期分攤未實現(xiàn)售后租回損益0.875萬元（7÷8）時： 借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益——融資租賃 8750 貸：制造費用——折舊費 8750 需要說明兩點： 1.假如上述租賃為廠房租賃，未按公允價值達成，但認定為“經營租賃”，租期3年，每年支付租賃費2萬元，則上述會計分錄（1）應貸記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益——經營租賃”科目，會計分錄（2）的金額改為2萬元，會計分錄（3）應作如下改變： 借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益——經營租賃 23333 貸：制造費用——租賃費 23333 2.假如上述廠房租賃按公允價值達成，按企業(yè)會計準則規(guī)定，丁公司“售價與資產賬面價值的差額應當計入當期損益”。丁公司出售廠房時應做如下會計分錄： 借：銀行存款 450000 貸：固定資產清理 380000 營業(yè)外收入 70000 此外，上述會計分錄（2）的金額改為2萬元，會計分錄（3）取消。 |
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