新《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》解讀
清纓濁足
近日，國(guó)家稅務(wù)總局2011年25號(hào)公告發(fā)布了《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱新《辦法》）。新《辦法》自2011年1月1日起施行，原從2008年1月1日起實(shí)施的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào))（以下簡(jiǎn)稱舊《辦法》）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函[2009]772號(hào))、自2009年1月1日起執(zhí)行的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國(guó)稅函[2010]196號(hào))同時(shí)廢止。新《辦法》共分八章五十二條，分別對(duì)申報(bào)管理、資產(chǎn)損失確認(rèn)證據(jù)、貨幣資產(chǎn)損失的確認(rèn)、非貨幣資產(chǎn)損失的確認(rèn)、投資損失的確認(rèn)和其他資產(chǎn)損失的確認(rèn)等問題做出了具體規(guī)定。對(duì)照舊《辦法》，研讀新《辦法》，筆者認(rèn)為：以下幾處重大變化是我們學(xué)習(xí)貫徹新《辦法》應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)：
一、自行計(jì)算和審批扣除統(tǒng)一改為申報(bào)扣除—新《辦法》最大的變化。
新《辦法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報(bào)的損失，不得在稅前扣除。近年來，政府管理經(jīng)濟(jì)的方式有了較大改變，依靠行政審批進(jìn)行管理的模式正在轉(zhuǎn)型，行政審批事項(xiàng)大幅裁減。資產(chǎn)損失行政審批的取消，是與國(guó)家建設(shè)服務(wù)型政府、創(chuàng)新行政管理體制的基本要求相適應(yīng)的。
過去已實(shí)施一年多的舊《辦法》將資產(chǎn)損失分為企業(yè)自行計(jì)算和審批扣除，新《辦法》統(tǒng)一改為申報(bào)扣除，在征收管理中發(fā)生了實(shí)質(zhì)性改變，這是新《辦法》與舊辦法相比最重大的變化。
新《辦法》中的申報(bào)扣除，相當(dāng)于我們?nèi)粘６愂展芾碇衅髽I(yè)所得稅的優(yōu)惠備案管理，即企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失應(yīng)報(bào)備扣除，企業(yè)應(yīng)提供申報(bào)資料，承擔(dān)舉證責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)就企業(yè)申報(bào)資料進(jìn)行合規(guī)性、邏輯性、完備性審查，不再進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查，符合條件的予以備案。對(duì)申報(bào)備案資料如果出現(xiàn)不真實(shí)、不合法等問題，責(zé)任在企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根椐主觀故意與否進(jìn)行處理，如是無意的，出現(xiàn)計(jì)算失誤等，應(yīng)責(zé)令改正，否則按《征管法》第六十三條有關(guān)偷稅的界定依法進(jìn)行追查。
需要引起我們重視的是過去企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的經(jīng)營(yíng)性損失基本采用的是企業(yè)自行計(jì)算扣除然后備案，新《辦法》實(shí)施后，此類損失扣除納入了清單申報(bào)范圍向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除，損失申報(bào)的范圍比過去審批的范圍更寬泛。目前企業(yè)虛報(bào)損失的現(xiàn)象比較嚴(yán)重，按照過去審批時(shí)限要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)地核查工作短時(shí)間內(nèi)難以有效開展，新《辦法》這樣規(guī)定既降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也強(qiáng)化了稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法地位，也有利于集中力量對(duì)額度較大、評(píng)估疑點(diǎn)較多的資產(chǎn)損失扣除加大核查力度。
二、實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失的區(qū)分—新《辦法》研讀的基礎(chǔ)。
新《辦法》強(qiáng)調(diào)，企業(yè)稅前扣除的必須是“企業(yè)會(huì)計(jì)上已作損失處理”的損失，確保了稅收與會(huì)計(jì)處理的一致。如企業(yè)損失已經(jīng)發(fā)生，但未作會(huì)計(jì)處理，不得稅前扣除。
會(huì)計(jì)上的損失范圍比稅法允許扣除的損失要廣泛得多，新《辦法》將企業(yè)可稅前扣除的資產(chǎn)損失分為兩類：實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失。實(shí)際資產(chǎn)損失是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓相關(guān)資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失；法定資產(chǎn)損失是指企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓相關(guān)資產(chǎn)，但符合財(cái)稅（2008）57號(hào)《通知》和新《辦法》規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失。
實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失允許稅前扣除容易理解，但由于企業(yè)有些資產(chǎn)在實(shí)際處置之前就已經(jīng)發(fā)生損失，如必須等到轉(zhuǎn)讓處置時(shí)有實(shí)際資產(chǎn)損失才允許稅前扣除，就占用了納稅人的資金，納稅人應(yīng)享有的正當(dāng)權(quán)益得不到保護(hù)，會(huì)造成企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)多負(fù)擔(dān)稅款。比如債務(wù)人的死亡、破產(chǎn)、失蹤等出現(xiàn)的損失，就無法轉(zhuǎn)讓處置，這些又并非是納稅人的原因引起，因之新《辦法》對(duì)此類未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓已發(fā)生的損失歸于法定資產(chǎn)損失。
實(shí)際損失和法定損失區(qū)分的關(guān)鍵是考查企業(yè)資產(chǎn)是否是在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)時(shí)發(fā)生，對(duì)損失的不同歸類會(huì)影響稅前扣除資料要素差異和追補(bǔ)確認(rèn)的認(rèn)定，因此，允許稅前扣除損失的合理歸類是研讀新《辦法》的基礎(chǔ)，是處理其它事項(xiàng)的前提。
三、清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)—新《辦法》兩種不同申報(bào)形式的具體應(yīng)用
新《辦法》規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失按申報(bào)內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)兩種形式。其中，屬于清單申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行歸類、匯總，然后再將匯總清單報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)，有關(guān)會(huì)計(jì)核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳椋粚儆趯ｍ?xiàng)申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項(xiàng)（或逐筆）報(bào)送申請(qǐng)報(bào)告，同時(shí)附送會(huì)計(jì)核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。企業(yè)在申報(bào)資產(chǎn)損失稅前扣除過程中不符合要求的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)要求其改正，企業(yè)拒絕改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)不予受理。
清單申報(bào)的范圍與原《辦法》自行計(jì)算扣除備案的范圍基本一致，涵蓋了企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的經(jīng)營(yíng)性損失。清單申報(bào)扣除以外的資產(chǎn)損失，應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。專項(xiàng)申報(bào)的范圍基本類同過去舊《辦法》的審批類。企業(yè)無法準(zhǔn)確判別是否屬于清單申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專項(xiàng)申報(bào)的形式申報(bào)扣除。
企業(yè)可采取清單申報(bào)方式的資產(chǎn)損失，新《辦法》采用了列舉方式，主要包括：企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，按照公允價(jià)格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失，各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗，固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報(bào)廢清理的損失，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失，按照市場(chǎng)公平交易原則，通過各種交易場(chǎng)所、市場(chǎng)等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失。
可以明確：企業(yè)貨幣類、債權(quán)類、非正常損失資產(chǎn)類、非公開市場(chǎng)投資類、存貨等非貨幣性資產(chǎn)非公允價(jià)交換類等資產(chǎn)損失應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)形式申報(bào)扣除。
四、資產(chǎn)損失稅前扣除范圍擴(kuò)大—新《辦法》對(duì)企業(yè)的利好。
稅法將企業(yè)收入劃分為征稅收入與不征稅收入，征稅收入又細(xì)分為應(yīng)稅收入和免稅收入，企業(yè)免稅收入有關(guān)的支出稅法是允許扣除的，其發(fā)生的損失理應(yīng)扣除。新《辦法》刪除了舊《辦法》中將資產(chǎn)損失范圍界定為“與取得應(yīng)稅收入有關(guān)”的限制性條款，消除了與取得免稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失是否允許扣除的爭(zhēng)議，與新企業(yè)所得稅法立法宗旨相吻合。
同時(shí)新《辦法》將資產(chǎn)損失的扣除范圍擴(kuò)大至無形資產(chǎn)損失、各類墊付款、企業(yè)之間往來款項(xiàng)損失、不同類別的資產(chǎn)捆綁(打包)出售損失、企業(yè)自身原因及政策原因而發(fā)生的資產(chǎn)損失、因刑事案件原因或立案兩年以上未追回資產(chǎn)損失等其他各類資產(chǎn)損失，新《辦法》沒有涉及的資產(chǎn)損失事項(xiàng)，只要符合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。這樣就把原《辦法》未列明損失均包含其中，解決了實(shí)際工作中的爭(zhēng)議，這無疑是對(duì)企業(yè)的利好。
五、以前年度損失追補(bǔ)確認(rèn)—新《辦法》更合理
企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明并進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。其中，屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生年度扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不超過五年。對(duì)新《辦法》中列舉的特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補(bǔ)確認(rèn)期限經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長(zhǎng)。
法定資產(chǎn)損失因其并未實(shí)際處置，無法確定實(shí)際處置損失，因而只能申報(bào)時(shí)在申報(bào)年度扣除，在實(shí)際工作中也無法準(zhǔn)確確認(rèn)其損失應(yīng)歸入期間，因之不存在追補(bǔ)確認(rèn)時(shí)限調(diào)整問題。實(shí)際資產(chǎn)損失將追補(bǔ)確認(rèn)期限規(guī)定為五年，與企業(yè)虧損彌補(bǔ)的期限一致，既方便了相關(guān)證據(jù)的收集，又與新企業(yè)所得稅法規(guī)定一致。
資產(chǎn)損失稅前扣除在追補(bǔ)調(diào)整時(shí)多繳稅款的處理只能抵稅而不能退稅。舊《辦法》調(diào)整時(shí)可“予以退稅或抵頂企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅款”，如果退稅面臨著還要給納稅人加算同期存款利息，但追補(bǔ)調(diào)整本是由納稅人應(yīng)申報(bào)未申報(bào)而發(fā)動(dòng)，新《辦法》取消了“退稅”二字，只許抵，不足抵的向以后年度遞延抵，督促納稅人在規(guī)定年度申報(bào)，這樣更加合理。
六、匯總納稅成員企業(yè)—新《辦法》有新規(guī)
新《辦法》規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的匯總納稅企業(yè)總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失，除應(yīng)按專項(xiàng)申報(bào)和清單申報(bào)的有關(guān)規(guī)定，各自向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)外，各分支機(jī)構(gòu)同時(shí)還應(yīng)上報(bào)總機(jī)構(gòu)。也就是說分支機(jī)構(gòu)要雙重報(bào)送，既要向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，又要向總機(jī)構(gòu)報(bào)送。總機(jī)構(gòu)對(duì)分支機(jī)構(gòu)上報(bào)的資產(chǎn)損失以清單申報(bào)形式向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)。
新《辦法》沿用了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)（2008）28號(hào)）文的方法，保證了稅法規(guī)范的一致性，實(shí)現(xiàn)了屬地管理與匯總管理的有效結(jié)合，達(dá)到了分支機(jī)構(gòu)與其總機(jī)構(gòu)以及各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行有效溝通的目的，同時(shí)對(duì)打包資產(chǎn)由總機(jī)構(gòu)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)也體現(xiàn)了務(wù)實(shí)原則，因?yàn)榉种C(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒有這個(gè)能力去核實(shí)。
此外，新《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》對(duì)企業(yè)按獨(dú)立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的損失，或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔(dān)保而形成的債權(quán)損失，按照反避稅原則要求企業(yè)如能作專項(xiàng)說明，并同時(shí)出具中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告及其相關(guān)的證明材料，準(zhǔn)予扣除。同時(shí)對(duì)各類損失事項(xiàng)報(bào)送資料細(xì)節(jié)進(jìn)行了修訂，強(qiáng)調(diào)了計(jì)稅基礎(chǔ)資料報(bào)送要求，顯示了企業(yè)所得稅鏈條稅原則。對(duì)各類資產(chǎn)損失確認(rèn)證據(jù)以清單列舉方式一一細(xì)化對(duì)應(yīng)，規(guī)定得更加具體。對(duì)損失較小等含糊不清的概念進(jìn)行了界定，刪除了某些不便操作的兜底條款。該辦法的制定總結(jié)了稅法過去實(shí)踐中可能步入的誤區(qū)，可謂是精益求精之作，堪稱為稅政文件制定的典范。
[ 本帖最后由 清纓濁足 于 2011-4-28 08:25 編輯 ]
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