關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)誠(chéng)信；內(nèi)涵；意義；缺失；重塑
一、會(huì)計(jì)誠(chéng)信的內(nèi)涵與意義
1.會(huì)計(jì)誠(chéng)信的內(nèi)涵
什么是會(huì)計(jì)誠(chéng)信？簡(jiǎn)單地講，會(huì)計(jì)誠(chéng)信表達(dá)了會(huì)計(jì)對(duì)社會(huì)的一種基本承諾，即客觀公正、不偏不倚地把現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)反映出來(lái)，忠實(shí)地為會(huì)計(jì)信息使用者服務(wù)。“誠(chéng)”對(duì)于會(huì)計(jì)從業(yè)人員來(lái)說(shuō)就是忠誠(chéng)于自己所承擔(dān)的會(huì)計(jì)事業(yè)，熱誠(chéng)勤勉地做好會(huì)計(jì)工作，精益求精，追求卓越。“信”就是講究信用，樹(shù)立會(huì)計(jì)信譽(yù)，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，不屈從和迎合任何壓力與不合理要求，不提供虛假會(huì)計(jì)信息，不以職務(wù)之便謀取一己私利，提高會(huì)計(jì)的公信力。所以，從整體看，會(huì)計(jì)誠(chéng)信的內(nèi)涵包括良好的會(huì)計(jì)職業(yè)道德和會(huì)計(jì)職業(yè)操守、精湛的會(huì)計(jì)技術(shù)和會(huì)計(jì)技能、完善的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和優(yōu)質(zhì)的會(huì)計(jì)服務(wù)。
會(huì)計(jì)誠(chéng)信是會(huì)計(jì)與生俱來(lái)的品質(zhì)。何謂“會(huì)計(jì)”，孔子曰“會(huì)計(jì)當(dāng)而已矣”。其中的“當(dāng)”即會(huì)計(jì)必須按照財(cái)制的要求辦事，當(dāng)收則收，既不可少收，也不可超過(guò)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)多收；當(dāng)用則用，既不可少用，也不能濫用。又《說(shuō)文解字》里說(shuō)“計(jì)，會(huì)也，算也，從言從十”。又釋“言”字“直言曰言”，就是實(shí)話實(shí)說(shuō)。又講“十”，“十乃數(shù)之具也”，就是真實(shí)記錄、真實(shí)核算。所以，就會(huì)計(jì)的歷史而言，其本質(zhì)乃是對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的客觀真實(shí)反映，保證所提供的信息內(nèi)容真實(shí)，數(shù)字準(zhǔn)確，資料可靠。正如我國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)之父潘序倫先生所言：“立信，乃會(huì)計(jì)之本。沒(méi)有信用，也就沒(méi)有會(huì)計(jì)。”[1]會(huì)計(jì)正是憑籍這個(gè)品質(zhì)，才能伴隨著自產(chǎn)生以來(lái)的悠悠歲月不斷發(fā)展完善，并成為社會(huì)生產(chǎn)、人類(lèi)生活須臾不可離開(kāi)的職業(yè)。
2.會(huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè)的意義
?。?）加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè)是實(shí)踐“三個(gè)代表”重要思想具體體現(xiàn)，同時(shí)也是實(shí)施以德治國(guó)方略的重要保證。誠(chéng)信是先進(jìn)生產(chǎn)力發(fā)展方向的重要保證，是先進(jìn)文化的重要組成內(nèi)容，是代表廣大人民群眾利益的切實(shí)體現(xiàn)。會(huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè)，就是要在會(huì)計(jì)行業(yè)著重開(kāi)展以職業(yè)道德為核心內(nèi)容的誠(chéng)信教育，培育“信以立志，信以守身，信以處世，信以待人，毋忘立信，當(dāng)必有誠(chéng)”的誠(chéng)信精神，努力發(fā)展面向現(xiàn)代化、面向世界、面向未來(lái)的行業(yè)誠(chéng)信文化[2].
?。?）加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè)是維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的客觀要求。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是一種信用經(jīng)濟(jì)，信用是一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)原則，沒(méi)有了信用，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)就無(wú)法維系。如果市場(chǎng)主體采取不誠(chéng)信的手段，大量的會(huì)計(jì)信息失真，不僅將直接影響國(guó)家的財(cái)稅收入，造成各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)失真，最終導(dǎo)致國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策與實(shí)際的偏離，影響國(guó)家的各項(xiàng)方針政策對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的有效調(diào)控，從而危害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，導(dǎo)致嚴(yán)重的不公平競(jìng)爭(zhēng)，損害國(guó)家及社會(huì)公眾利益，加劇信用危機(jī)。因此，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，就越要誠(chéng)實(shí)守信。為此，我們必須切實(shí)抓緊抓好誠(chéng)信建設(shè)，以確保社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和諧發(fā)展。
?。?）加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè)是適應(yīng)“入世”新形勢(shì)的現(xiàn)實(shí)要求。會(huì)計(jì)信息是按照一定的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)編制出來(lái)的。世界貿(mào)易組織在其發(fā)展過(guò)程中已形成了一套完備成熟的運(yùn)行規(guī)則，加入WTO后，意味著我們必須遵循國(guó)際通行的“游戲規(guī)則”， 會(huì)計(jì)信息作為國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言，在促進(jìn)國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際資本流動(dòng)和國(guó)際交流等方面的作用將更加突出，社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)、客觀、透明、公允等的要求更加嚴(yán)格，對(duì)會(huì)計(jì)人員誠(chéng)信的要求會(huì)更高。可見(jiàn)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè)是我們?cè)趪?guó)際交流與合作中取得雙贏結(jié)果的重要基礎(chǔ)條件。
二、會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的原因
近年來(lái)，我國(guó)企業(yè)尤其是上市公司的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，會(huì)計(jì)造假案頻發(fā)，會(huì)計(jì)行業(yè)面臨誠(chéng)信危機(jī)的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。筆者認(rèn)為，導(dǎo)致會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失的原因主要包括以下幾個(gè)方面：
1.企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度不合理，造成委托人“虛位”
根據(jù)契約理論中的委托代理理論，企業(yè)是一系列契約的聯(lián)結(jié)。契約的參與人一方為資源的所有者，是委托人；另一方為資源的使用者，即企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者或管理者，是受托人或代理人。委托人將資源的使用權(quán)以契約形式轉(zhuǎn)讓給受托人或代理人，契約（代理）關(guān)系即告成立。由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，代理人以企業(yè)法定代表人的身份獨(dú)立自主地對(duì)企業(yè)資源進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，代理人成了企業(yè)的“內(nèi)部人”，而委托人則成了“外部人”。此時(shí)會(huì)計(jì)便處于委托人與代理人的中介地位，溝通和維系著這種委托代理關(guān)系。會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向資源提供者（委托人）報(bào)告受托人對(duì)資源受托管理責(zé)任的履行情況，以滿足委托方監(jiān)管代理方的基本需要。一般說(shuō)來(lái)，當(dāng)委托人現(xiàn)實(shí)地存在并對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生足夠影響的時(shí)候，總會(huì)有一股持之以恒的力量來(lái)督促會(huì)計(jì)履行誠(chéng)信原則。此時(shí)，會(huì)計(jì)誠(chéng)信原則的體現(xiàn)就不會(huì)出現(xiàn)什么問(wèn)題。但是，一旦委托人變得遠(yuǎn)離企業(yè)或者根本找不到確定的真正代表，那么會(huì)計(jì)誠(chéng)信就失去了動(dòng)力和壓力，會(huì)計(jì)造假行為便開(kāi)始出現(xiàn)并且愈演愈烈。不幸的是，在我國(guó)目前的產(chǎn)權(quán)制度下，確定的委托人事實(shí)上是不存在的。眾所周知，國(guó)有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)不是某個(gè)自然人的產(chǎn)權(quán)，而是歸全體人民所有，或由代表全體人民利益的國(guó)家所有，但不管全體人民抑或國(guó)家都是抽象的概念，缺乏人格化的代表，究竟由誰(shuí)來(lái)行使所有權(quán)并不明確。我國(guó)大多數(shù)上市公司都是由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)的，由于改制不徹底，造成股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，國(guó)有股“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象嚴(yán)重，而國(guó)家這個(gè)最大的股東卻是“虛位”的。
現(xiàn)階段，我國(guó)證券市場(chǎng)尚處于發(fā)展階段，以機(jī)構(gòu)投資者為主體、以規(guī)范的財(cái)務(wù)分析為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的理性投資觀念遠(yuǎn)未形成；真正愿意以“股東”身份出現(xiàn)的長(zhǎng)期投資者并不太多，相比之下，以賺取短期差價(jià)為目的的“股民”卻大有人在，投機(jī)炒作之風(fēng)盛行。委托方的高度自由流動(dòng)，使得他們只關(guān)心“今天”的利益，因?yàn)?#8220;明天”他們可能不再是委托方了。他們對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的履行持冷漠態(tài)度，有時(shí)甚至希望會(huì)計(jì)誠(chéng)信喪失，從而博取個(gè)人的利益。在股權(quán)分散和流動(dòng)的情況下，能夠行使委托方權(quán)利的只能是其代表機(jī)構(gòu)———股東大會(huì)。但由于我國(guó)上市公司特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)，使得公司的實(shí)際最終控制權(quán)往往要么被形式上代表國(guó)有產(chǎn)權(quán)的法人股股東和管理當(dāng)局共同掌握，要么完全被上市公司的管理當(dāng)局所控制，股東大會(huì)形同虛設(shè)。此外，在國(guó)有控股的上市公司中，董事會(huì)成員和經(jīng)理層人員往往互相兼任，董事會(huì)不但不能監(jiān)督約束經(jīng)理層的行為，反而還常常與經(jīng)理層共同操縱上市公司。在種種利益的驅(qū)動(dòng)下，他們常常會(huì)從小團(tuán)體或個(gè)人的自身利益出發(fā)，肆無(wú)忌憚地造假。會(huì)計(jì)誠(chéng)信也正是在這樣的背景下缺失的[3].
2.會(huì)計(jì)從業(yè)人員與會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)缺少獨(dú)立性，導(dǎo)致監(jiān)管機(jī)制失靈
?。?）會(huì)計(jì)人員缺少獨(dú)立性地位。會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)信息的提供者，其工作成效直接影響著會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此，會(huì)計(jì)人員應(yīng)本著特有的職業(yè)道德和職業(yè)謹(jǐn)慎，勤勉地發(fā)揮自己的技能，如實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，做到客觀公正、廉潔自律、誠(chéng)實(shí)守信。然而，我國(guó)目前的會(huì)計(jì)人員管理體制是由用人單位自己管理為主，即由各單位自主地設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，任免會(huì)計(jì)人員并對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行日常管理，政府有關(guān)部門(mén)（如財(cái)政部門(mén)或企業(yè)主管部門(mén)等）僅是對(duì)會(huì)計(jì)人員的從業(yè)資格、專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格等進(jìn)行間接管理。在這一體制下，會(huì)計(jì)人員隸屬于所服務(wù)的單位，并對(duì)本單位的行政領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)。因此，盡管《會(huì)計(jì)法》賦予會(huì)計(jì)人員監(jiān)督本單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的職責(zé)，但由于現(xiàn)行管理體制的局限性，法律賦予會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督職能實(shí)際上難以履行。
從企業(yè)的管理關(guān)系上來(lái)看，會(huì)計(jì)活動(dòng)屬于企業(yè)的管理活動(dòng)，會(huì)計(jì)人員屬于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理人員，他們必須接受企業(yè)管理當(dāng)局的直接領(lǐng)導(dǎo)；從會(huì)計(jì)信息的傳遞程序來(lái)看，信息的對(duì)外提供是一種企業(yè)行為，會(huì)計(jì)人員是代表管理當(dāng)局向委托人報(bào)告業(yè)績(jī)。所以，在會(huì)計(jì)核算和決策的過(guò)程當(dāng)中，會(huì)計(jì)人員總是要聽(tīng)從管理當(dāng)局的控制和指揮。一些單位的領(lǐng)導(dǎo)人干擾會(huì)計(jì)人員依法行使職權(quán)，授意、指使、強(qiáng)令篡改會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，假造賬冊(cè)，賬外設(shè)賬。在這種情況下，會(huì)計(jì)人員除了無(wú)奈之外，已別無(wú)選擇，除非他不做會(huì)計(jì)，從會(huì)計(jì)行業(yè)中徹底退出，才能與做假賬無(wú)緣。
?。?）注冊(cè)會(huì)計(jì)師與事務(wù)所缺少獨(dú)立性地位。股份制的出現(xiàn)，使得所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，因此需要有一個(gè)獨(dú)立的中介機(jī)構(gòu)以超然的立場(chǎng)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就是這樣一個(gè)中介機(jī)構(gòu)。在會(huì)計(jì)信息對(duì)外披露的過(guò)程中，審計(jì)的作用至關(guān)重要，委托人對(duì)于會(huì)計(jì)信息的判斷和使用，很大程度上依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)。盡管審計(jì)關(guān)系到股東的切身利益，但股東在審計(jì)談判中并沒(méi)有發(fā)言權(quán)，與審計(jì)人員也沒(méi)有直接聯(lián)系。然而，審計(jì)人員卻需要與企業(yè)管理層密切合作，以便對(duì)其編制的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)以完成任務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其他具有商業(yè)性的企業(yè)一樣希望與客戶保持建設(shè)性的關(guān)系。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與事務(wù)所更容易受到來(lái)自企業(yè)管理層的壓力而損害其獨(dú)立性。在這種背景下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但起不到應(yīng)有作用，反而變成了“拿人錢(qián)財(cái)，替人消災(zāi)”的工具，使得會(huì)計(jì)誠(chéng)信進(jìn)一步缺失。
影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的原因主要有：一是現(xiàn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用制度存在缺陷。本著“誰(shuí)花錢(qián)誰(shuí)受益”的原則，審計(jì)工作應(yīng)該是由股東出資，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供服務(wù)，審計(jì)結(jié)果對(duì)股東負(fù)責(zé)。然而，由于公司治理結(jié)構(gòu)的不斷復(fù)雜化，代理鏈條變寬變長(zhǎng)，董事會(huì)和經(jīng)理的角色日益復(fù)雜，最終導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)的聘任權(quán)由上市公司的管理層來(lái)掌握，原本應(yīng)該是廣大股東們審核經(jīng)理層，而現(xiàn)在變成了董事會(huì)花錢(qián)審核自己。二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在惡性競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象。我國(guó)當(dāng)前審計(jì)市場(chǎng)的特點(diǎn)是事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模小、集中度低、競(jìng)爭(zhēng)激烈。為了生存，有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所一方面降低審計(jì)收費(fèi)，另一方面不斷靠拉關(guān)系、走門(mén)子來(lái)爭(zhēng)奪客戶。面對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)，不能提供“適當(dāng)”審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將面臨被解聘的風(fēng)險(xiǎn)。為了不得罪客戶，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不以降低審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)，與上市公司管理當(dāng)局“合作”。三是審計(jì)服務(wù)與會(huì)計(jì)服務(wù)一肩挑?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以承辦審計(jì)業(yè)務(wù)，也可以承辦會(huì)計(jì)咨詢和會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。而當(dāng)這兩項(xiàng)服務(wù)在一家客戶身上合二為一，就會(huì)不可避免地出現(xiàn)利益沖突。事實(shí)上，在同一家事務(wù)所對(duì)上市公司既提供咨詢又進(jìn)行審計(jì)時(shí)，與其說(shuō)事務(wù)所在審計(jì)上市公司，不如說(shuō)事務(wù)所是在自己審計(jì)自己。中天勤與銀廣夏，安達(dá)信與安然，都是最好的反面教材[4].
3.民事賠償機(jī)制不健全，會(huì)計(jì)造假成本低
在成熟的證券市場(chǎng)，上市公司欺詐性的信息披露行為都會(huì)受到嚴(yán)厲的懲罰，其中就包括高額的民事賠償，往往令違法者賠得血本無(wú)歸。在我國(guó)，《證券法》對(duì)股票發(fā)行人未按有關(guān)規(guī)定披露有關(guān)信息，或者披露的信息有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者有重大遺漏規(guī)定了行政和刑事責(zé)任，但沒(méi)有提到民事賠償問(wèn)題，難以使違規(guī)者受到嚴(yán)厲的經(jīng)濟(jì)處罰。事實(shí)上，在中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《上市公司章程指引》第十條中明確規(guī)定了“股東可以依據(jù)公司章程起訴公司……股東可以依據(jù)公司章程起訴公司的董事、監(jiān)事、經(jīng)理和其他高級(jí)管理人員”。此規(guī)定為實(shí)施民事賠償提供了依據(jù)。但到目前為止，我國(guó)尚沒(méi)有上市公司因違規(guī)而進(jìn)行民事賠償?shù)南壤?。司法界在此?lèi)案件的受理、判決方面也缺乏可借鑒的判例，暴露出我國(guó)民事賠償機(jī)制的缺失。此外，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍采取有限責(zé)任制，即使依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”，事務(wù)所出資人也僅承擔(dān)有限責(zé)任，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師構(gòu)不成巨大威懾。
可見(jiàn)，我國(guó)目前的法律環(huán)境對(duì)參與會(huì)計(jì)造假者來(lái)說(shuō)，造假所付出的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于造假所獲得的收益。更為嚴(yán)重的是，當(dāng)一家企業(yè)通過(guò)會(huì)計(jì)造假行為獲益卻沒(méi)有受到嚴(yán)厲的法律制裁時(shí)，其他企業(yè)就會(huì)跟著效仿。這種連鎖反應(yīng)的結(jié)果，形成了普遍不守信用和造假行為泛濫的現(xiàn)象，這也就不難理解為什么我國(guó)證券市場(chǎng)上會(huì)計(jì)造假的鬧劇會(huì)不斷上演。
4.會(huì)計(jì)自身的特點(diǎn)及局限性為會(huì)計(jì)操縱提供了空間
在日常經(jīng)濟(jì)中，我們經(jīng)?？吹綍?huì)計(jì)人員為一分錢(qián)的差錯(cuò)折騰半天。會(huì)計(jì)給人們的感覺(jué)就是一門(mén)非常精確的科學(xué)，但事實(shí)上會(huì)計(jì)是一門(mén)貌似精確但并不精確的科學(xué)。這是因?yàn)闀?huì)計(jì)原則或會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)賦予了單位較大的選擇會(huì)計(jì)方法的權(quán)力，不同的選擇將生成不同的會(huì)計(jì)信息，這就為虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生提供的條件。
?。?）會(huì)計(jì)原則為虛假會(huì)計(jì)信息提供了操作空間?，F(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為確認(rèn)基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生了大量的應(yīng)計(jì)、預(yù)提和待攤項(xiàng)目，會(huì)計(jì)信息提供者就可以通過(guò)操縱應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)時(shí)間來(lái)制造虛假業(yè)績(jī)，如提前確認(rèn)收入、推遲確認(rèn)費(fèi)用；而穩(wěn)健性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用是建立在會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷基礎(chǔ)上的，存在較強(qiáng)的主觀隨意性，會(huì)計(jì)信息制造者很容易借此高估費(fèi)用和損失、低估收入和利得來(lái)操縱利潤(rùn)；另外重要性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則都為制造虛假會(huì)計(jì)信息提供了想象的空間。
?。?）會(huì)計(jì)政策為企業(yè)提供越來(lái)越寬的選擇范圍，會(huì)計(jì)信息提供者總是在規(guī)定的范圍內(nèi)選擇有利于自身績(jī)效或其他會(huì)計(jì)目的的會(huì)計(jì)政策。如美國(guó)的安然公司就是利用“特別目的實(shí)體”（SPE）符合條件可以不納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)政策，將本應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的三個(gè)SPE排除在合并報(bào)表范圍外，導(dǎo)致1997年到2000年期間高估4.99億美元的利潤(rùn)，低估數(shù)億美元的負(fù)債，向投資者提供虛假會(huì)計(jì)信息[5].
?。?）會(huì)計(jì)工作內(nèi)容需要憑會(huì)計(jì)人員的主觀判斷來(lái)進(jìn)行，這為會(huì)計(jì)人員制造虛假會(huì)計(jì)信息提供了職務(wù)上的方便。會(huì)計(jì)核算工作就其內(nèi)容而言，雖然具有客觀的一面，但也不能完全脫離會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。在日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，會(huì)計(jì)核算方法、會(huì)計(jì)核算程序的選擇及財(cái)產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估等，都需要會(huì)計(jì)人員客觀、公正的主觀判斷。如果會(huì)計(jì)人員不能完全排除利益的干擾，其主觀判斷就會(huì)失去客觀和公正，這就為會(huì)計(jì)人員制造虛假會(huì)計(jì)信息提供了職務(wù)上的便利。
?。?）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的滯后性，為會(huì)計(jì)操縱提供了契機(jī)。隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，新的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不斷出現(xiàn)，如近年來(lái)“衍生金融工具”的不斷涌現(xiàn)，使原有的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已不能適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展需要，而新會(huì)計(jì)政策又不能及時(shí)制訂及頒布。特別是目前我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒(méi)有涉及到金融衍生工具，這就有很容易被上市公司利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的空白來(lái)選擇有利于自身利益的會(huì)計(jì)政策。
三、重塑會(huì)計(jì)誠(chéng)信的對(duì)策
1.明晰產(chǎn)權(quán)，重塑委托人
產(chǎn)權(quán)是誠(chéng)信的基礎(chǔ)，明晰的產(chǎn)權(quán)是人們追求長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的動(dòng)力，只有追求長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的人才會(huì)講誠(chéng)信。明晰產(chǎn)權(quán)的核心就是明確委托人、管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的權(quán)、責(zé)、利，為三者提供必要的激勵(lì)與約束機(jī)制，使他們各自為自己的行為承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任，并獲取相應(yīng)的收益。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，誰(shuí)當(dāng)股東，誰(shuí)當(dāng)債權(quán)人，是市場(chǎng)選擇的結(jié)果。一般來(lái)說(shuō)，最有積極性、最有能力控制企業(yè)的投資者選擇當(dāng)股東（委托人），而沒(méi)有能力也沒(méi)有興趣控制企業(yè)的投資者選擇當(dāng)債權(quán)人。在信息不完全的情況下，由國(guó)家來(lái)監(jiān)督企業(yè)是一項(xiàng)成本很高而效率很低的活動(dòng)，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，國(guó)家更適合當(dāng)債權(quán)人（而不是股東）。因此，筆者認(rèn)為，當(dāng)前國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革的總體思路應(yīng)該是國(guó)有股減持，并逐漸過(guò)渡到國(guó)有資本變債權(quán)，非國(guó)有資本變股權(quán)。這樣做有助于解決管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信問(wèn)題。在契約不可能完備從而不可能讓每個(gè)成員對(duì)自己行為完全負(fù)責(zé)的情況下，應(yīng)該讓最重要、最難監(jiān)督的成員擁有剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)，從而使“外部性”最小。而現(xiàn)行管理層普遍擁有事實(shí)上的剩余控制權(quán)（可能大于或小于法定的控制權(quán)），卻不擁有剩余索取權(quán)，也不承擔(dān)決策風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)業(yè)績(jī)僅是其“升職”的跳板，因此他們只有短期行為而不關(guān)心企業(yè)的未來(lái)，不考慮未來(lái)的人怎么可能講誠(chéng)信？將國(guó)有股權(quán)讓渡一部分給管理層（這意味著獲取一定的剩余索取權(quán)），有利于他們關(guān)注企業(yè)的長(zhǎng)期業(yè)績(jī)，培養(yǎng)其誠(chéng)信。而管理層的誠(chéng)信有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信的建立。因?yàn)榻o定更多的真實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將會(huì)出具更多的真實(shí)審計(jì)報(bào)告[6].
2.改革會(huì)計(jì)人員管理體制，推行會(huì)計(jì)委派制
會(huì)計(jì)委派制是指由政府部門(mén)或產(chǎn)權(quán)單位作為所有者，向國(guó)有單位或集體企業(yè)委派會(huì)計(jì)人員，受委派人員代表委派部門(mén)監(jiān)督被委派單位的會(huì)計(jì)行為和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種制度。實(shí)行會(huì)計(jì)委派制后，將會(huì)計(jì)人員的人事權(quán)、考核權(quán)、工資發(fā)放及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)定權(quán)等從單位分離出來(lái)，保證了會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性，解除了會(huì)計(jì)人員的后顧之憂，使會(huì)計(jì)人員能夠相對(duì)獨(dú)立地行使監(jiān)督職權(quán)，敢于對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、合法性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行監(jiān)督，從而有效地遏制了以往“領(lǐng)導(dǎo)定調(diào)子，會(huì)計(jì)填數(shù)字”的現(xiàn)象，較好地保證了《會(huì)計(jì)法》賦予會(huì)計(jì)人員監(jiān)督職能得以履行，有利于解決會(huì)計(jì)信息失真、會(huì)計(jì)秩序混亂的問(wèn)題。從目前各地試點(diǎn)的情況看，實(shí)行會(huì)計(jì)委派制后，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量都有較大的提高。實(shí)行會(huì)計(jì)委派制度，是加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督和管理的有效形式，對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)工作秩序?qū)⑵鸬椒e極的作用。
3.加速會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制改革，加大會(huì)計(jì)造假行為的成本
在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中，合伙制和有限責(zé)任公司就被并列為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的兩種組織形式，而在實(shí)際運(yùn)作中，選擇成本較高的合伙制形式的非常少。因此，應(yīng)限制事務(wù)所對(duì)有限責(zé)任組織形式的選擇，以提高事務(wù)所和個(gè)人執(zhí)業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，增加其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)注。只有加速會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制改革，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在違規(guī)時(shí)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，其面臨的風(fēng)險(xiǎn)以及責(zé)任加大，鋌而走險(xiǎn)的幾率才有可能大大減少。同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)適當(dāng)提高行業(yè)審計(jì)收費(fèi)并規(guī)范最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。這樣，不僅減少了行業(yè)惡性競(jìng)爭(zhēng)，使事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不至于在過(guò)低的審計(jì)收費(fèi)的壓力下，任意減少審計(jì)程序以損害審計(jì)質(zhì)量的方式來(lái)降低審計(jì)成本。更重要的是，目前對(duì)違規(guī)的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰主要是包括撤銷(xiāo)審計(jì)資格的行政處罰，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)行市場(chǎng)準(zhǔn)入制度，適當(dāng)提高行業(yè)審計(jì)收費(fèi)，規(guī)范最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)將提高行業(yè)“租金”，這將增加事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法的機(jī)會(huì)成本。這相當(dāng)于間接地增大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的處罰，將有利于增加事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，提高其執(zhí)業(yè)的審計(jì)質(zhì)量。此外，應(yīng)盡快出臺(tái)相關(guān)法規(guī)，明確對(duì)違規(guī)事務(wù)所和個(gè)人的民事責(zé)任，啟動(dòng)民事賠償機(jī)制。
4.加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究和制訂，減少會(huì)計(jì)虛假信息的施展空間
這方面的工作主要包括：一是完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，壓縮財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾的空間，這可以從適當(dāng)增加財(cái)務(wù)報(bào)表附注、鼓勵(lì)企業(yè)披露非財(cái)務(wù)信息、進(jìn)一步完善與嚴(yán)格規(guī)范關(guān)聯(lián)交易的披露、加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)金流量信息的呈報(bào)和考核幾方面著手。二是加快制訂和出臺(tái)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，針對(duì)我國(guó)企業(yè)特別是上市公司容易出現(xiàn)問(wèn)題的方面加以規(guī)范。三是考慮盡可能縮小會(huì)計(jì)政策選擇的彈性區(qū)間，對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇方面的規(guī)范更加具體。
最后，筆者認(rèn)為我國(guó)《會(huì)計(jì)法》應(yīng)增加會(huì)計(jì)誠(chéng)信的條款，通過(guò)法律的權(quán)威性和威懾力來(lái)強(qiáng)制約束。將會(huì)計(jì)誠(chéng)信直接寫(xiě)入《會(huì)計(jì)法》，這并不是一種簡(jiǎn)單的形式上的改變，而是體現(xiàn)了整個(gè)社會(huì)的一種基本意愿和期望，表現(xiàn)出法律的權(quán)威性和至高無(wú)上，也表示出政府、法律制定和執(zhí)行機(jī)構(gòu)及公眾對(duì)杜絕會(huì)計(jì)造假、重塑會(huì)計(jì)誠(chéng)信的堅(jiān)定決心。
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