我國(guó)審計(jì)法規(guī)定，審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立檢查被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以及其他與財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn)，監(jiān)督財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法和效益的行為。
審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府投資項(xiàng)目的審計(jì)依據(jù)來(lái)源于法律和行政法規(guī)的規(guī)定?！秾徲?jì)法實(shí)施條例》第二十條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)前款規(guī)定的建設(shè)項(xiàng)目的總預(yù)算或者概算的執(zhí)行情況、年度預(yù)算的執(zhí)行情況和年度決算、單項(xiàng)工程結(jié)算、項(xiàng)目竣工決算，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督；對(duì)前款規(guī)定的建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可以對(duì)直接有關(guān)的設(shè)計(jì)、施工、供貨等單位取得建設(shè)項(xiàng)目資金的真實(shí)性、合法性進(jìn)行調(diào)查。同時(shí)，《政府投資項(xiàng)目審計(jì)規(guī)定》第六條明確細(xì)化了審計(jì)的內(nèi)容，其中第六條第九款的內(nèi)容為“工程造價(jià)情況”。因而，建設(shè)工程造價(jià)，也就是建設(shè)單位與承包人確定的合同價(jià)款，是審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)內(nèi)容。
政府審計(jì)與工程結(jié)算具有如下區(qū)別：
一是性質(zhì)不同，政府審計(jì)是行政機(jī)關(guān)的行政行為，是指審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立檢查被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿等內(nèi)容，監(jiān)督財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法和效益的行為。而工程結(jié)算則是民事主體的民事行為，是建設(shè)單位與承包人對(duì)建設(shè)工程的發(fā)承包合同價(jià)款進(jìn)行約定和依據(jù)合同約定進(jìn)行工程預(yù)付款、工程進(jìn)度款、工程竣工價(jià)款結(jié)算的活動(dòng)。
二是依據(jù)不同，政府審計(jì)主要是依據(jù)審計(jì)法及實(shí)施條例、審計(jì)部門(mén)的審計(jì)規(guī)章，主要是有關(guān)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的法律、法規(guī)，以及國(guó)家有關(guān)政策、標(biāo)準(zhǔn)、項(xiàng)目目標(biāo)等方面的規(guī)定。而工程結(jié)算依據(jù)主要是國(guó)務(wù)院建設(shè)行政主管部門(mén)、省、自治區(qū)、直轄市或有關(guān)部門(mén)發(fā)布的工程造價(jià)計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)價(jià)辦法等有關(guān)規(guī)定及合同約定。
三是目的不同，政府審計(jì)的目的是維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展；而工程結(jié)算的目的在于確定建設(shè)工程的造價(jià)。
四是效果不同。政府審計(jì)的效果及于審計(jì)機(jī)關(guān)和被審計(jì)單位之間，產(chǎn)生具體行政行為的效力，被審計(jì)單位不服審計(jì)結(jié)果的可以提起行政復(fù)議或行政訴訟；而工程結(jié)算的效果及于建設(shè)單位與承包人之間，確定民事債權(quán)債務(wù)關(guān)系，承包人不服結(jié)算報(bào)告的可以不予簽字認(rèn)可或提起民事訴訟。
雙方可以約定審計(jì)結(jié)論作為合同結(jié)算的依據(jù)
近幾年，北京、上海、海南、江西、安徽、河北、重慶等地出臺(tái)了審計(jì)方面的規(guī)定，或要求在合同中約定以審計(jì)結(jié)果作為工程結(jié)算依據(jù)，或直接規(guī)定審計(jì)結(jié)論應(yīng)當(dāng)作為建設(shè)項(xiàng)目財(cái)務(wù)決（結(jié)）算、國(guó)有資產(chǎn)移交的依據(jù)。如2012年9月26日通過(guò)的《上海市審計(jì)條例》第13條規(guī)定：“政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目，按照國(guó)家和本市規(guī)定應(yīng)當(dāng)經(jīng)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)的，建設(shè)單位或者代建單位應(yīng)當(dāng)在招標(biāo)文件以及與施工單位簽訂的合同中明確以審計(jì)結(jié)果作為工程竣工結(jié)算的依據(jù)。”2012年7月27日通過(guò)的《北京市審計(jì)條例》第23條規(guī)定：“政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目，建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)與承接項(xiàng)目的單位或者個(gè)人在合同中約定，建設(shè)項(xiàng)目納入審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃的，雙方應(yīng)當(dāng)配合、接受審計(jì)，審計(jì)結(jié)論作為雙方工程結(jié)算的依據(jù)；依法進(jìn)行招標(biāo)的，招標(biāo)人應(yīng)當(dāng)在招標(biāo)文件中載明上述內(nèi)容?！?/span>
而施工企業(yè)普遍反映強(qiáng)烈，認(rèn)為此規(guī)定立法理由不充分，超越了法律規(guī)定審計(jì)監(jiān)督職能，以行政定價(jià)越權(quán)代替市場(chǎng)定價(jià)，嚴(yán)重違背合同平等自愿原則，剝奪了施工企業(yè)對(duì)結(jié)算提出異議的民事權(quán)利，與司法實(shí)踐判案原則相背離，并認(rèn)為此規(guī)定在簡(jiǎn)政放權(quán)背景下，和“凡是能由市場(chǎng)形成價(jià)格的都交給市場(chǎng)，政府不進(jìn)行不當(dāng)干預(yù)”的精神相違背，不符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革發(fā)展方向。
為此，中國(guó)建筑業(yè)協(xié)會(huì)于2015年5月向全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員專門(mén)遞交了《關(guān)于申請(qǐng)對(duì)規(guī)定“以審計(jì)結(jié)果作為建設(shè)工程竣工結(jié)算依據(jù)”的地方性法規(guī)進(jìn)行立法審查的函》（建協(xié)函〔2015〕46號(hào)）。全國(guó)人大法工委對(duì)此高度重視，認(rèn)為上述規(guī)定混淆了行政法律關(guān)系與民事法律關(guān)系的界限，超越了審計(jì)法和審計(jì)法實(shí)施條例的審計(jì)監(jiān)督職能，與合同雙方平等自愿原則相矛盾，實(shí)踐中已極大損害了施工企業(yè)的合法權(quán)益，并且還涉及地方性法規(guī)是否與國(guó)家法律、行政法規(guī)一致的問(wèn)題。目前，全國(guó)人大法工委已致函住建部法規(guī)司，要求就此類規(guī)定開(kāi)展專項(xiàng)立法審查并予以撤銷。
那么無(wú)論任何時(shí)候?qū)徲?jì)結(jié)論都不可以作為合同結(jié)算的依據(jù)嗎？
2001年，最高人民法院關(guān)于建設(shè)工程承包合同案件中雙方當(dāng)事人已確認(rèn)的工程決算價(jià)款與審計(jì)部門(mén)審計(jì)的工程決算價(jià)款不一致時(shí)如何適用法律問(wèn)題的電話答復(fù)意見(jiàn)（[2001]民一他字第2號(hào)）中規(guī)定，審計(jì)是國(guó)家對(duì)建設(shè)單位的一種行政監(jiān)督，不影響建設(shè)單位與承建單位的合同效力。建設(shè)工程承包合同案件應(yīng)以當(dāng)事人的約定作為法院判決的依據(jù)。只有在合同明確約定以審計(jì)結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)或者合同約定不明確、合同約定無(wú)效的情況下，才能將審計(jì)結(jié)論作為判決的依據(jù)。據(jù)此，審計(jì)結(jié)論只有在以下情況下可以作為工程結(jié)算依據(jù)：一是合同明確約定以審計(jì)結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)；二是合同約定的結(jié)算依據(jù)不明確；三是合同約定的結(jié)算依據(jù)無(wú)效。
2015年最高人民法院召開(kāi)的全國(guó)民事審判工作會(huì)議的會(huì)議紀(jì)要中第49條規(guī)定：依法有效的建設(shè)工程施工合同，雙方當(dāng)事人均應(yīng)依約履行。除合同另有約定，當(dāng)事人請(qǐng)求以審計(jì)機(jī)關(guān)作出的審計(jì)報(bào)告、財(cái)政評(píng)審機(jī)構(gòu)作出的評(píng)審結(jié)論作為工程價(jià)款結(jié)算依據(jù)的，一般不予支持。合同約定以審計(jì)機(jī)關(guān)出具的審計(jì)意見(jiàn)作為工程價(jià)款結(jié)算依據(jù)的，應(yīng)當(dāng)遵循當(dāng)事人締約本意，將合同約定的工程價(jià)款結(jié)算依據(jù)確定為真實(shí)有效的審計(jì)結(jié)論。
因此無(wú)論是政府投資項(xiàng)目還是普通項(xiàng)目，雙方可以通過(guò)合同明確約定以審計(jì)結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)。
約定作為結(jié)算依據(jù)的審計(jì)結(jié)論錯(cuò)了，承包商的權(quán)利救濟(jì)
沒(méi)有救濟(jì)就沒(méi)有權(quán)利，上文分析到，審計(jì)是是一種行政監(jiān)督行為，如果雙方約定將審計(jì)結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)，當(dāng)承包人對(duì)審計(jì)結(jié)果有異議，或者審計(jì)結(jié)果確實(shí)存在不合理時(shí)，承包人應(yīng)當(dāng)通過(guò)何種途徑實(shí)施救濟(jì)，以保護(hù)自身合法權(quán)益？
（一） 行政復(fù)議或行政訴訟
審計(jì)法沒(méi)有賦予承包人對(duì)審計(jì)結(jié)果不服的救濟(jì)的途徑。由于審計(jì)活動(dòng)是在審計(jì)機(jī)關(guān)和被審計(jì)單位之間發(fā)生，因而，《審計(jì)法實(shí)施條例》第五十二條第五十三條，針對(duì)不同的情形，規(guī)定了被審計(jì)單位不服審計(jì)決定的不服的，被審計(jì)單位有權(quán)提請(qǐng)審計(jì)機(jī)關(guān)的本級(jí)人民政府裁決、申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟。然而，在審計(jì)決定中，承包人不服審計(jì)結(jié)果的，審計(jì)法卻沒(méi)有同等賦予承包人與被審計(jì)單位同等的權(quán)利救濟(jì)方式。
但是很據(jù)《行政復(fù)議法》第二條規(guī)定，公民、法人或者其他組織認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益，向行政機(jī)關(guān)提出行政復(fù)議申請(qǐng)，行政機(jī)關(guān)受理行政復(fù)議申請(qǐng)、做出行政復(fù)議決定，適用本法?！缎姓V訟法》第二條規(guī)定，公民、法人和其他組織認(rèn)為行政機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)工作人員的行政行為侵犯其合法權(quán)益，有權(quán)依照本法向人民法院提起訴訟。因此提出行政復(fù)議或行政訴訟的一方并不限定為行政相對(duì)人，而只要是行政決定影響了其合法權(quán)益的利益相關(guān)人，都可以提出行政復(fù)議和行政訴訟。作為結(jié)算依據(jù)的審計(jì)結(jié)論出錯(cuò)勢(shì)必會(huì)影響承包商的工程價(jià)款，因此承包商是合法權(quán)益受影響的相關(guān)利益人，可以提起行政復(fù)議或行政訴訟。
（二）民事訴訟或仲裁
2015年最高人民法院召開(kāi)的全國(guó)民事審判工作會(huì)議的會(huì)議紀(jì)要中第49條規(guī)定：依法有效的建設(shè)工程施工合同，雙方當(dāng)事人均應(yīng)依約履行。除合同另有約定，當(dāng)事人請(qǐng)求以審計(jì)機(jī)關(guān)作出的審計(jì)報(bào)告、財(cái)政評(píng)審機(jī)構(gòu)作出的評(píng)審結(jié)論作為工程價(jià)款結(jié)算依據(jù)的，一般不予支持。合同約定以審計(jì)機(jī)關(guān)出具的審計(jì)意見(jiàn)作為工程價(jià)款結(jié)算依據(jù)的，應(yīng)當(dāng)遵循當(dāng)事人締約本意，將合同約定的工程價(jià)款結(jié)算依據(jù)確定為真實(shí)有效的審計(jì)結(jié)論。承包人提供證據(jù)證明審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)意見(jiàn)具有不真實(shí)、不客觀情形，人民法院可以準(zhǔn)許當(dāng)事人補(bǔ)充鑒定、重新質(zhì)證或者補(bǔ)充質(zhì)證等方法糾正審計(jì)意見(jiàn)存在的缺陷。上述方法不能解決的，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)許當(dāng)事人申請(qǐng)對(duì)工程造價(jià)進(jìn)行鑒定。
承包人可以通過(guò)民事訴訟或者仲裁方式尋求與建設(shè)單位之間解決對(duì)結(jié)算結(jié)果的爭(zhēng)議。提起的角度應(yīng)為雖然合同約定以審計(jì)為準(zhǔn)，但有證據(jù)證明審計(jì)結(jié)果與事實(shí)不符，從合同法的公平原則角度要求法院或者仲裁機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行調(diào)整。承包人在綜合考慮與建設(shè)單位之間的各種因素后，可以考慮通過(guò)民事訴訟或者仲裁來(lái)爭(zhēng)取自己應(yīng)得利益。
律師提示
（一）承包商謹(jǐn)慎選擇在合同中約定將審計(jì)結(jié)論作為合同結(jié)算依據(jù)
雖然合同雙方可以約定將審計(jì)結(jié)論作為合同結(jié)算的依據(jù)，但該行為可能會(huì)為承包商帶來(lái)一定的風(fēng)險(xiǎn)：
政府審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位即建設(shè)單位之間的行政行為，其參與人是審計(jì)機(jī)關(guān)和被審計(jì)單位，承包人無(wú)法有效參與到審計(jì)活動(dòng)中。承包人不是被審計(jì)的對(duì)象，審計(jì)法并沒(méi)有賦予承包人在審計(jì)活動(dòng)中辯論和舉證的權(quán)利。因此承包商無(wú)法在審計(jì)階段介入到審計(jì)中去維護(hù)自己的合法權(quán)益。
當(dāng)前政府審計(jì)“審減”要求，明顯對(duì)承包商不公平。《政府投資項(xiàng)目審計(jì)規(guī)定》第八條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)提高工程造價(jià)審計(jì)質(zhì)量，對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的多計(jì)工程價(jià)款等問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)責(zé)令建設(shè)單位與設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理、供貨等單位據(jù)實(shí)結(jié)算。換句話說(shuō)，審計(jì)機(jī)關(guān)的目的在于“審減”不“審加”。這直接導(dǎo)致了實(shí)踐中審計(jì)機(jī)關(guān)將“審減率”作為考核指標(biāo)，給審計(jì)人員或?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)下達(dá)一定的審減指標(biāo)，以此作為對(duì)審計(jì)人員或?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)的考核指標(biāo)。這種機(jī)制下，審計(jì)結(jié)論容易偏離實(shí)際，給施工企業(yè)帶來(lái)很大的風(fēng)險(xiǎn)。
結(jié)算價(jià)款的確定是施工單位獲得欠付工程款的直接依據(jù)，規(guī)定以審計(jì)結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)，意味將工程價(jià)款確定的義務(wù)指向了合同當(dāng)事人之外的第三方即審計(jì)機(jī)關(guān)；同時(shí)因?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)何時(shí)完成審計(jì)工作并不受施工合同的約束，也不受合同當(dāng)事人左右，實(shí)踐中審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)時(shí)限較長(zhǎng)的情形較為普遍，故導(dǎo)致結(jié)算價(jià)款遲遲不能得到確定，施工單位遲遲無(wú)法獲得欠付工程款，進(jìn)而導(dǎo)致工程款欠付糾紛增加，討薪和供應(yīng)商追索價(jià)款事件增加，由此對(duì)社會(huì)的和諧穩(wěn)定產(chǎn)生了不利影響。
因此承包商應(yīng)結(jié)合自己實(shí)際的風(fēng)險(xiǎn)控制能力、風(fēng)險(xiǎn)承受能力，謹(jǐn)慎的選擇將審計(jì)結(jié)論作為合同結(jié)算的依據(jù)。
（二）正確理解審計(jì)的含義
本文所謂的“審計(jì)”特指國(guó)家機(jī)關(guān)依據(jù)《審計(jì)法》及相關(guān)法規(guī)開(kāi)展的審計(jì)活動(dòng)，并不包括發(fā)包人企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，也不包括發(fā)包人上級(jí)單位對(duì)發(fā)包人的審計(jì)。如果合同中約定，以發(fā)包人或發(fā)包人的上級(jí)單位的審計(jì)結(jié)果作為最終結(jié)算依據(jù)，或者約定以發(fā)包人委托的第三方中介機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)，實(shí)質(zhì)上仍然屬于發(fā)包人單方面的結(jié)算結(jié)論，在承包人不予認(rèn)可的情況下，通常是難以作為最終結(jié)算依據(jù)的。
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