容誠行業(yè)研究
由于研發(fā)支出具有與成本費用容易混同的特點，審計核查的難度較大，在本文中，容誠專業(yè)團隊將通過總結(jié)實務(wù)經(jīng)驗并結(jié)合近年來相關(guān)審核案例，對研發(fā)支出認定及核算過程中的相關(guān)問題進行分析，力求對這些研發(fā)支出核算中的重難點問題提供解決思路。
科創(chuàng)板上市審核問答7中對研發(fā)投入定義為：
企業(yè)研究開發(fā)活動形成的總支出。研發(fā)投入通常包括研發(fā)人員工資費用、直接投入費用、折舊費用與長期待攤費用、設(shè)計費用、裝備調(diào)試費、無形資產(chǎn)攤銷費用、委托外部研究開發(fā)費用、其他費用等。
由于該規(guī)定缺少詳細的界定細則，實務(wù)中常常結(jié)合其他法規(guī)的認定口徑來進行判斷，主要包括：
會計核算口徑，由《財政部關(guān)于企業(yè)加強研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》（財企〔2007〕194號）規(guī)范；
高新技術(shù)企業(yè)認定口徑，由《科技部財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引〉的通知》（國科發(fā)火〔2016〕195號）規(guī)范；
加計扣除稅收規(guī)定口徑，由財稅〔2015〕119號文件、國家稅務(wù)總局公告2015年第97號和國家稅務(wù)總局公告2017年第40號等規(guī)范。
3個研發(fā)費用歸集口徑存在一定差異，對比如下：
其中：
01
會計口徑的研發(fā)費用，其主要目的是為了準確核算研發(fā)活動支出，而企業(yè)研發(fā)活動是企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營情況自行判斷的，口徑在三者中最大；
02
高新技術(shù)企業(yè)認定口徑的研發(fā)費用，其主要目的是為了判斷企業(yè)研發(fā)投入強度、科技實力是否達到高新技術(shù)企業(yè)標準，因此對人員費用、其他費用等方面有一定的限制，目前審核反饋中尚未要求與該口徑進行對比，但未來有可能會要求與該口徑進行比對；
03
研發(fā)費用加計扣除政策口徑的研發(fā)費用，其主要目的是為了細化哪些研發(fā)費用可以享受加計扣除政策，引導(dǎo)企業(yè)加大核心研發(fā)投入，因此政策口徑最小?？杉佑嫹秶槍ζ髽I(yè)核心研發(fā)投入，主要包括研發(fā)直接投入和相關(guān)性較高的費用，對其他費用有一定的比例限制。
應(yīng)關(guān)注的是，允許扣除的研發(fā)費用范圍采取的是正列舉方式，即政策規(guī)定中沒有列舉的加計扣除項目，不可以享受加計扣除優(yōu)惠。
1
研發(fā)資本化認定方面的問題
01
在核查或?qū)徲嬤^程中碰到的問題和困難
企業(yè)會計準則中雖然對研究開發(fā)項目開發(fā)階段需要滿足的條件進行了明確規(guī)定，但實務(wù)中研發(fā)支出資本化時點的判斷仍較為困難。
02
核查中的建議
關(guān)注公司研發(fā)相關(guān)的內(nèi)控制度，是否明細規(guī)定了開發(fā)階段資本化的具體節(jié)點及條件，單據(jù)審批流程等。如果內(nèi)控制度規(guī)定的劃分標準比較模糊，或者未有效執(zhí)行的，則應(yīng)當從嚴掌握，即作為費用化處理。 | |
根據(jù)公司實際情況，檢查不同類型的研發(fā)項目資本化時點的確定原則是否一致及資本化時點的合理性，針對每種類型資本化時點取得可靠的內(nèi)外部證據(jù)。 | |
關(guān)注資本化的項目是否均形成了研發(fā)成果，若僅為在研項目，要結(jié)合公司前期資本化項目形成研發(fā)成果的情況，審慎判斷是否可以資本化。 | |
查閱同行業(yè)可比上市公司的公開數(shù)據(jù)，了解其研發(fā)資本化項目情況。若同行業(yè)均沒有或絕大部分沒有進行資本化處理，建議費用化處理。 | |
考慮利用行業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的專家工作。 |
2
研發(fā)費用與成本費用混同問題
01
在核查或?qū)徲嬤^程中碰到的問題和困難
材料成本在研發(fā)支出及生產(chǎn)成本中的混同問題
由于實際發(fā)生的研發(fā)支出中的材料品種繁多，直接投入的認定和分配缺乏可靠的依據(jù)，企業(yè)將非研發(fā)材料成本計入研發(fā)直接投入中的人為操作空間很大。對于注冊會計師而言，由于缺乏相關(guān)背景，對于判斷企業(yè)是否將領(lǐng)用材料真正用于研究開發(fā)項目難度很大。
人工成本在研發(fā)支出與生產(chǎn)成本、管理費用及銷售費用中的合理劃分問題
存在企業(yè)為擴大研發(fā)費用，將企業(yè)管理層、高級管理人員薪酬計入研發(fā)支出的情況。 | |
研發(fā)人員中研究人員、技術(shù)人員、輔助人員職責和具體從事的研發(fā)工作內(nèi)容不明確，無法證明其是否從事某研發(fā)項目。 | |
管理人員存在同時負責研發(fā)及其他管理事務(wù)時，將該人員薪酬全額計入研發(fā)支出，未進行合理的費用分攤，或者無法統(tǒng)計到準確工時。 |
02
核查中的建議
材料成本混同的核查建議
對于日常生產(chǎn)領(lǐng)用材料和研究開發(fā)領(lǐng)用材料的區(qū)分，除通過檢查原材料明細賬、原材料收發(fā)存表以及相應(yīng)的采購合同、發(fā)票、運輸單據(jù)、入庫單、領(lǐng)料單等外，還可以從多角度進行分析判斷，如：
針對材料領(lǐng)用量的合理性分析，例如，扣除研發(fā)領(lǐng)料后生產(chǎn)領(lǐng)料與產(chǎn)出之間的投入產(chǎn)出比是否合理。 | |
針對生產(chǎn)領(lǐng)料與研發(fā)領(lǐng)料分產(chǎn)品分項目的月度波動分析，如，關(guān)注是否存在期末集中領(lǐng)料情況，不同類型的領(lǐng)料是否存在異常波動等，對于異常情況進一步調(diào)查原因。 | |
分析研發(fā)領(lǐng)料與研究開發(fā)項目的相關(guān)性，向研發(fā)人員了解研發(fā)項目情況，包括立項情況、預(yù)算情況、進展情況等，關(guān)注實際領(lǐng)料情況與項目相關(guān)信息是否匹配。必要時（如金額較大難以判斷時）可以考慮利用外部專家工作，對研究開發(fā)項目投入的材料品種、數(shù)量等因素的合理性、相關(guān)性進行評價。 | |
追蹤研發(fā)領(lǐng)料形成的樣品樣機或相關(guān)實物成果的情況，通過實施監(jiān)盤、測試研發(fā)產(chǎn)出銷售情況等，關(guān)注研發(fā)領(lǐng)料及其形成的產(chǎn)品或成果是否匹配等。 |
人工成本混同核查建議
企業(yè)管理層、高級管理人員的薪酬應(yīng)謹慎計入研發(fā)費用，需要結(jié)合公司的崗位內(nèi)容是否與研發(fā)相關(guān)進行判斷，如果存在研發(fā)職能與管理職能混在一起的，需要要求企業(yè)提供足夠的證據(jù)包括工作記錄等檢查是否進行合理劃分，且計入研發(fā)費用的部分不宜占比過大。
財務(wù)人員、行政人員等非研發(fā)職能人員，如果是為公司整體管理活動提供服務(wù)的，此類非研發(fā)職能人員的職工薪酬應(yīng)計入管理費用。如果財務(wù)人員、行政人員是專門為某個或某幾個研發(fā)項目專設(shè)的輔助崗位，應(yīng)當判斷其合理性，并要求企業(yè)建立相應(yīng)的從事研發(fā)活動的工作記錄，按照其投入的研發(fā)工時比例分攤計入各研發(fā)項目。
針對同時承擔服務(wù)研發(fā)項目及管理服務(wù)職能的人員費用，需結(jié)合項目立項、預(yù)算考慮，要求企業(yè)建立和完善工時填報制度，據(jù)實分攤。若不能合理劃分和準確記錄的，不得計入研發(fā)費用。
3
公司存在定制化業(yè)務(wù)模式時，按客戶需求研發(fā)產(chǎn)生的支出計入研發(fā)支出還是合同成本？
01
在核查或?qū)徲嬤^程中碰到的問題和困難
定制化業(yè)務(wù)中可能涉及基礎(chǔ)技術(shù)的研究，該部分技術(shù)并非專門針對某一項目，可廣泛應(yīng)用于企業(yè)的某類業(yè)務(wù)，該項研發(fā)支出應(yīng)計入合同履約成本還是研發(fā)支出？
02
核查中的建議
對于定制化業(yè)務(wù)模式下，項目前期研發(fā)支出應(yīng)計入合同履約成本還是研發(fā)支出，核查中可以從以下幾方面考慮：
公司在業(yè)務(wù)流程設(shè)計中是否明確區(qū)分了是屬于研發(fā)項目還是成本項目
公司在業(yè)務(wù)流程設(shè)計中需要對公司定制化業(yè)務(wù)前期研發(fā)支出進行識別，是否屬于公司研發(fā)項目立項范圍，對于符合公司研發(fā)項目立項的技術(shù)開發(fā)應(yīng)單獨在研發(fā)項目中立項并單獨歸集該項研發(fā)項目的研發(fā)支出。
定制化業(yè)務(wù)的投入是否可以獲得“轉(zhuǎn)移支付”
定制化研發(fā)中，若合同明確約定項目失敗后，客戶不支付或僅支出明顯低于合理金額的款項，公司承擔了項目失敗的主要風險，建議計入研發(fā)支出；若項目失敗后客戶仍能支付合理費用，則研發(fā)可能構(gòu)成履約義務(wù)或履約義務(wù)的一部分，傾向于計入合同成本。
研發(fā)成果專利歸屬
公司開展定制化業(yè)務(wù)方面的研發(fā)獲取的專利、技術(shù)等研發(fā)成果，若歸屬于客戶，則應(yīng)計入合同履約成本。
研發(fā)成果是否可以廣泛應(yīng)用于其他項目
定制化業(yè)務(wù)模式下，如果研發(fā)產(chǎn)生的支出是針對特定項目產(chǎn)生的，該特定項目的研發(fā)成果無法廣泛應(yīng)用于其他項目，屬于合同履約成本，應(yīng)計入合同成本。如果研發(fā)成果可以廣泛應(yīng)用于其他項目，需要結(jié)合公司內(nèi)控及實際情況判斷是計入研發(fā)支出還是合同成本。
4
公司存在受托研發(fā)或合作研發(fā)情形時，對于從合作方取得的款項的處理
01
在核查或?qū)徲嬤^程中碰到的問題和困難
公司存在受托研發(fā)或合作研發(fā)情形時，對于從合作方取得的款項是作為一項單項履約義務(wù)確認為受托研發(fā)收入的同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，還是根據(jù)合作過程中公司實際投入的研發(fā)金額全額計入研發(fā)支出或?qū)⑷〉玫目铐棝_減研發(fā)支出？
02
核查中的建議
結(jié)合企業(yè)的主營業(yè)務(wù)分析判斷
部分高科技型企業(yè)、初創(chuàng)型企業(yè)，主營業(yè)務(wù)包括受托研發(fā)，存在較多的定制化、新型化的產(chǎn)品或技術(shù)交付，在收入中具有較高的占比，根據(jù)對公司業(yè)務(wù)模式及合同的了解和分析，其研發(fā)活動屬于履行合同履約義務(wù)的行為，故確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。
結(jié)合研發(fā)成果所依附技術(shù)的產(chǎn)權(quán)歸屬判斷
如果研發(fā)后所有權(quán)和著作權(quán)歸屬于合作單位，公司將取得的款項確認為受托研發(fā)收入的同時確認相應(yīng)成本；如果研發(fā)后所有權(quán)和著作權(quán)為共有，或者歸公司所有，應(yīng)根據(jù)項目情況判斷取得的款項是否是對已發(fā)生的費用化研發(fā)支出的補償需要沖減研發(fā)費用。
在確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本的情形下，應(yīng)合理劃分研發(fā)費用及合同成本，并對不同研發(fā)項目之間共同費用進行合理恰當?shù)姆謹偂?/p>
5
研發(fā)樣機對外銷售的會計處理
01
在核查或?qū)徲嬤^程中碰到的問題和困難
研發(fā)樣機作為公司研發(fā)過程中的產(chǎn)物，研發(fā)投入按照項目歸集，形成的樣機難以準確分配料工費，研發(fā)投入往往不只形成樣機，還包括知識產(chǎn)權(quán)、工藝、技術(shù)等，研發(fā)樣機應(yīng)當歸集的成本金額應(yīng)如何確認？研發(fā)樣機對外銷售時應(yīng)當確認收入還是沖減研發(fā)費用？
02
核查中的建議
因企業(yè)細分行業(yè)、研發(fā)活動特點、對研發(fā)產(chǎn)品可實現(xiàn)銷售的會計估計判斷等存在差異，在《企業(yè)會計準則解釋第15號》實施之前，實務(wù)中對研發(fā)樣機主要存在以下四種會計處理方式：
樣機入庫確認為存貨，沖減研發(fā)費用；實現(xiàn)銷售時確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本； | |
研發(fā)樣機入庫備查登記，實現(xiàn)銷售時確認收入、成本沖減研發(fā)費用并結(jié)轉(zhuǎn)成本； | |
研發(fā)樣機備查登記，實現(xiàn)銷售時沖減研發(fā)費用； | |
研發(fā)樣機實現(xiàn)銷售時只確認收入，不沖減研發(fā)費用，銷售合同簽署后的投入確認存貨并結(jié)轉(zhuǎn)成本。 |
2021年12月30日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第15號》，其中針對“關(guān)于企業(yè)將固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售的會計處理”作出了明確規(guī)定：“企業(yè)將固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售（以下統(tǒng)稱試運行銷售）的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》、《企業(yè)會計準則第 1 號——存貨》等規(guī)定，對試運行銷售相關(guān)的收入和成本分別進行會計處理，計入當期損益，不應(yīng)將試運行銷售相關(guān)收入抵銷相關(guān)成本后的凈額沖減固定資產(chǎn)成本或者研發(fā)支出?！?/em>
根據(jù)該規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當單獨歸集研發(fā)樣機的成本，在實現(xiàn)銷售時確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)樣機成本。這一規(guī)定對企業(yè)研發(fā)樣機的成本核算及其相關(guān)的內(nèi)部控制提出了更高的要求，核查時需重點關(guān)注研發(fā)樣機是否滿足存貨或資產(chǎn)確認的條件，研發(fā)樣機成本核算的真實性、完整性和準確性，以及相關(guān)會計處理和列報是否符合《企業(yè)會計準則解釋第15號》的要求。
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