眾所周知，無法辦理權屬登記的不動產不可銷售。然而現實中有些開發(fā)商卻與業(yè)主簽訂車位使用權轉讓合同，一次性收取租金或與業(yè)主簽訂長期租賃合同，約定租賃期滿后贈送使用權。房地產開發(fā)企業(yè)銷售無產權的地下車位，與業(yè)主簽定《地下車位使用合同》，合同中明確約定:租賃使用年限為自合同簽訂之日至20年期滿，20年期滿后同意免租金繼續(xù)使用車位，不再另行簽訂使用權租賃協(xié)議，直至小區(qū)住宅土地年限期滿自行解除。該合同實質是將標的物的所有權進行永久性轉讓，不存在使用期限的問題。同時合同約定，車位價為一次性支付。購賣方擁有車位的使用權、處置權，可以出租、轉讓，不受房地產公司的管理、控制。房地產企業(yè)銷售無產權的地下車位應當如何納稅？ 一、增值稅。根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）（《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》附：銷售服務、無形資產、不動產注釋）規(guī)定，轉讓建筑物有限產權或者永久使用權的，轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅。因此，轉讓無產權的地下車位永久使用權，應當按照“銷售不動產”稅目計算繳納增值稅。 二、土地增值稅。在實操中，有一種觀點認為轉讓無產權地下車位屬于租賃行為，不應當繳納土地增值稅。其理由是：根據《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)第三條第(二)款明確規(guī)定：“房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產轉為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產權未發(fā)生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應成本和費用。”因此，土地增值稅征收的前提是發(fā)生產權轉讓，出售或轉讓應當以辦理相應產權為標志，產權未發(fā)生轉移就不構成出售或轉讓。轉讓地下車位實質上是一種出租行為，產權未發(fā)生轉移，所以，轉讓無產權地下車位不繳納土地增值稅。以湖北省為例：鄂地稅發(fā)〔2014〕63號規(guī)定：納入整體項目規(guī)劃的其他類型的地下建筑物，包括房地產開發(fā)企業(yè)自用、出租，以及未取得產權銷售許可與業(yè)主簽訂產權轉讓合同或簽訂有限年度的使用權合同的，因其產權未發(fā)生實際轉移，故不屬于土地增值稅征稅范圍，其對應的土地成本及建安成本不允許列入土地增值稅扣除項目。該觀點正確與否？ 首先，征收土地增值稅的前提是否必須發(fā)生產權轉移？土地增值稅是對出售或者以其他方式有償轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物的行為所征收的稅。根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規(guī)定，所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。第四條規(guī)定，所稱的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各種附屬設施。說明：“以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為”，這里的其他方式，應該是出售所有權以外的方式，包括轉讓永久使用權，與有無產權沒有關聯(lián)。 其次，轉讓無產權車庫永久使用權到底是一種什么行為？無產權車位一般主要有兩種：人防車位和作為配套設施建設使用、未單獨辦理產權登記的車位。前者的所有權不屬于開發(fā)商也不屬于全體業(yè)主，后者的所有權一般歸全體業(yè)主。這里拋開產權歸屬問題，單就讓渡車位永久使用權的行為作分析界定。開發(fā)商與業(yè)主簽訂長達20年的租賃合同，并約定租期滿后贈送使用權。這意味著簽此合同的業(yè)主對有關車位享有長期占有、使用、轉租的權利，并承擔有關風險，事實上從開發(fā)商處承接了與對應車位所有權有關的全部收益和風險。另外，開發(fā)商收取的車位出租費已相當于其同期銷售有產權車位的價格。由此可見，開發(fā)商這種轉讓行為，除不能履行產權登記手續(xù)外，性質與轉讓車庫所有權的銷售行為并無二樣。因此，應當將該種長期讓渡車庫使用權、一次性收取報酬的行為視同銷售行為。 其三，轉讓是否屬于土地增值稅的征稅范圍？《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)﹝2006﹞187號）第四條第三款規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校等公共設施，按以下原則處理：建成后產權屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用?？梢姡荒苻k理產權登記的車庫在建成后有償轉讓的，應計算收入并在扣除成本和費用后繳納土地增值稅。雖然其中沒有對轉讓車庫永久使用權作出明確規(guī)定，但筆者認為這里的“有償轉讓”應按照實質重于形式的原則認定，除出售所有權的方式外，還包括轉讓永久使用權。因此，筆者認為，無論是有償轉讓人防車位的永久使用權，還是有償轉讓屬于全體業(yè)主的無產權車位永久使用權，其本質都是變相銷售行為，都應納入土地增值稅征稅范圍。 三、房產稅。根據《國家稅務總局關于房產稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策規(guī)定的通知》(國稅發(fā)〔2003〕89號)規(guī)定:鑒于房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房在出售前，對房地產開發(fā)企業(yè)而言是一種產品，因此，對房地產開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產稅。根據《財政部、國家稅務總局關于具備房屋功能的地下建筑征收房產稅的通知》(財稅〔2005〕181號)規(guī)定:自用的地下建筑，按以下方式計稅，對于與地上房屋相連的地下建筑，如房屋的地下室、地下停車場、商場的地下部分等，應將地下部分與地上房屋視為一個整體，按照地上房屋建筑的有關規(guī)定計算征收房產稅。無產權車位長期使用權轉讓，增值稅方面是按照“銷售不動產”繳納增值稅，土增稅方面有視同銷售有不視同銷售的，房產稅方面如何處理？如按增值稅一樣視同銷售，則開發(fā)商不應繳納房產稅；如同一些省市對土增稅的規(guī)定一樣不視同銷售，則長期使用權的轉讓就是租賃，開發(fā)商應按從租計征繳納房產稅。對此問題，房產稅方面未見總局文件。中國的不同稅種之間各行其是，互相矛盾，法理不通，此即一例。如沈地稅函〔2016〕54號規(guī)定：在2016年4月10日前清算結束的房地產開發(fā)項目，已將房地產開發(fā)企業(yè)長期出租地下停車位、一次性收取的租金確認為清算收入的，不征收房產稅，對已按從租繳納的房產稅應予退還。既不符合上述條件，又不符合免稅地下人防工程的地下停車位，均按從租計征房產稅。該規(guī)定就是把房產稅和土增稅捆綁認定了，不征土增稅就征房產稅，征了土增稅就不征房產稅。在筆者看來，按照“實質重于形式”原則，轉讓永久使用權就是一種銷售不動產行為。轉讓地下車位永久使用權后，業(yè)主長期占有、使用、轉租的權利，因此，業(yè)主應當為房產稅的納稅義務人。根據《財政部、國家稅務總局關于房產稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》(財稅地字〔1986〕8號)的規(guī)定，個人所有的非營業(yè)用的房產免征房產稅。 四、企業(yè)所得稅。《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第三十三條規(guī)定：企業(yè)單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。企業(yè)利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。也就是說，對于未獨立建造的地下室（無論是否有產權）均作公共配套處理，其成本由可售面積分擔。應當注意：因為開發(fā)的商品房用途不同，比如商業(yè)用途與住房用途不同，有可能作為兩個甚至于兩個以上成本核算單位。而對地下停車場的成本是否分攤土地成本以及共同的成本費用，公共設施的費用等如何歸集直接影響著企業(yè)所得稅的結果。根據國稅發(fā)〔2009〕31號文第二十九條的規(guī)定，企業(yè)開發(fā)、建造的開發(fā)產品應按制造成本法進行計量與核算。其中，應計入開發(fā)產品成本中的費用屬于直接成本和能夠分清成本對象的間接成本，直接計入成本對象，共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，應按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象，具體分配方法可按以下規(guī)定選擇其一：（一）占地面積法。（二）建筑面積法。（三）直接成本法。（四）預算造價法。根據上述規(guī)定，不同房地產類型共同的成本、費用包括土地使用權成本、開發(fā)成本、開發(fā)費用等。地下停車場分攤的成本應當經過二次分配之后確認的成本作為公共設施費用在可售面積中進行分攤。 《企業(yè)所得稅實施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用。不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。根據這條規(guī)定，確認企業(yè)所得稅應稅收入的基本原則為權責發(fā)生制。即只要是當期的收入，不論款項是否收到都要作當期收入。不屬于當期收入的，即使收到款項，也不作為當期收入。但是《企業(yè)所得稅法實施細則》第十九條又規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。根據第十九條規(guī)定，企業(yè)預收的租金收入，要按照收付實現制的原則確認收入。針對上述問題，《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第一條對租金收入的確認作了更加明確的規(guī)定，即根據實施條例第十九條規(guī)定，企業(yè)提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度且租金提前一次性支付的，根據實施條例第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內分期均勻計入相關年度收入。對納稅人取得的租金收入，根據國稅函〔2010〕79號文件的解釋，在計入應納稅所得額的時間確認上有兩種處理方法。一是按照收付實現制的原則確認收入。即出租方按照交易合同或者協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入。此項規(guī)定適用于出租方與承租方雖然簽訂了跨年度租賃合同，但是合同約定租金不是提前一次性支付的，而是分期支付或者在租賃期滿后一次性支付租金的情形。二是按照權責發(fā)生制原則確認收入。即出租方對提前一次性收取的租金，可以在合同規(guī)定的租賃期內，按照收入與費用配比的原則，分期均勻計入相關年度。分期確認的一次性收取的租金應當符合以下條件：⑴租賃期限跨年度；⑵租金提前一次性支付。如不同時符合以上兩個條件，租金后付，應按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條的規(guī)定處理，即按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。因此地下停車場在企業(yè)所得稅上不存在分攤成本費用，因此，地下停車場在以后銷售或租賃，就不存在扣除成本或計提折舊費用。 五、契稅。《財政部、國家稅務總局關于房屋附屬設施有關契稅政策的批復》(財稅〔2004〕126號)規(guī)定:“對于承受與房屋相關的附屬設施(包括停車位、汽車庫、自行車庫、頂層閣樓及儲藏室)所有權或土地使用權的行為，按照契稅法律、法規(guī)的規(guī)定征收契稅;對于不涉及土地使用權和房屋所有權轉移變動的，不征收契稅?！庇捎谑茏尩叵萝囄皇褂脵嗖簧婕爱a權轉移，所以不需繳納契稅。 六、印花稅。根據《合同法》有關規(guī)定，從法律性質上講，車位使用權有償轉讓協(xié)議，符合租賃合同特征及法律要求。根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》規(guī)定：財產租賃合同屬于印花稅征稅范圍，應按合同總金額的千分之一繳納印花稅。
聯(lián)系客服
