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以土地、房屋投資入股，作為投資方主要涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等，被投資方主要涉及契稅、印花稅。本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策，就以土地、房屋投資入股，投資雙方有關(guān)稅收政策分析如下：

一、增值稅。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36 號，以下簡稱財(cái)稅〔2016〕36號）文件附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十條規(guī)定：“銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)?！蓖瑫r第十一條規(guī)定：“有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)經(jīng)濟(jì)利益?！必?cái)稅〔2016〕36 號文件附件二《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第四款“進(jìn)項(xiàng)稅額”規(guī)定：“適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為 60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。”為此，對企業(yè)將無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股換取被投資企業(yè)的股權(quán)行為屬于有償取得其他經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)按有償銷售不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)行為征收增值稅。且被投資企業(yè)取得不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)包括接受投資入股形式取得的不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

以土地投資入股應(yīng)按照“銷售無形資產(chǎn)”征收增值稅，增值稅征收區(qū)分四種情形：一是一般納稅人以2016 年 4 月 30 日前取得的國有土地使用權(quán)投資入股的增值稅處理。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕47號）第二條規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓 2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，以取得的全部價款和價外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售額，按照 5%的征收率計(jì)算繳納增值稅”?；谝陨隙愂照咭?guī)定，企業(yè)將2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，投資入股到被投資企業(yè)名下，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，以取得的全部價款和價外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售額，按照 5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。投資者給被投資企業(yè)開具全額的增值稅專用發(fā)票，被投資企業(yè)可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。二是一般納稅人以2016年4月30日后取得的國有土地使用權(quán)投資入股的增值稅處理。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號附件二第10條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額”。從文件中可見，能減去土地使用權(quán)原價的情形只針對“自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目”。《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫 行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2016 年第 18 號）第二條規(guī)定：“自行開發(fā)，是指在依法取得土地使用權(quán)的土地上進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施和房屋建設(shè)。”基于以上稅收政策規(guī)定，財(cái)稅〔2016〕36號文件附件二第10條“能減去土地使用權(quán)原價”的情形只限于一般計(jì)稅的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。另外，財(cái)稅〔2016〕36 號文以及后續(xù)文件規(guī)定的簡易計(jì)稅情形中也未包括轉(zhuǎn)讓2016 年5月1日后取得的國有土地使用權(quán)的情形。因此，非房地產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人以2016年5月1日后取得的國有土地使用權(quán)投資入股，不可以選擇差額征稅計(jì)征增值稅，必須按照一般計(jì)稅方法按照10%全額計(jì)征增值稅。三是小規(guī)模納稅人以2016 年 4 月 30 日前取得的國有土地使用權(quán)投資入股，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，以取得的全部價款和價外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售額，按照 5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。也可以按照全額3%征收率全額計(jì)稅。四是小規(guī)模納稅人以2016年5月1日后以取得的國有土地使用權(quán)投資入股適用3%的征收率全額計(jì)稅。

以房屋投資入股應(yīng)當(dāng)按照“銷售不動產(chǎn)”征收增值稅。納稅人以房屋投資入股征收增值稅區(qū)分四種情形：一是以2016年4月30日前取得(不含自建)的不動產(chǎn)投資入股，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，以取得的全部價款和價外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額；二是以2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)投資入股，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，以取得的全部價款和價外費(fèi)用按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。三是一般納稅人以2016年5月1日后取得(不含自建)的房屋投資入股，必須按照一般計(jì)稅方法按照10%全額計(jì)征增值稅。四是小規(guī)模納稅人以2016年5月1日后取得的房屋投資入股：以取得的不動產(chǎn)投資入股，以取得的全部價款和價外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額；自建的不動產(chǎn)投資入股，以取得的全部價款和價外費(fèi)用按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。

二、土地增值稅?！敦?cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕57 號）第四條規(guī)定：“單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”同時第五條規(guī)定“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形?！被诖苏咭?guī)定，投資方與被投資方均為非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)時，投資方以國有土地投資入股到被投資企業(yè)名下，則不征土地增值稅；投資方或被投資方有一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)時，投資方以國有土地投資入股到被投資企業(yè)名下，投資方必須依法繳納土地增稅。具體而言，投資方將國有土地投資到被投資企業(yè)名下，土地增值稅分以下三種情況處理：（1）非房地產(chǎn)企業(yè)將國有土地投資入股到非房地產(chǎn)企業(yè)名下，則非房地產(chǎn)企業(yè)不繳納土地增值稅。（2）非房地產(chǎn)企業(yè)將國有土地投資入股到房地產(chǎn)企業(yè)名下，則非房地產(chǎn)企業(yè)必須繳納土地增值稅。（3）房地產(chǎn)企業(yè)將國有土地投資入股到非房地產(chǎn)企業(yè)名下，則房地產(chǎn)企業(yè)必須繳納土地增值稅。

三、企業(yè)所得稅。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第二條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)用于投資的，應(yīng)當(dāng)以貨物、財(cái)產(chǎn)的公允價值作為長期股權(quán)投資的入賬價值，貨物、財(cái)產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。可見，以非貨幣性資產(chǎn)投資屬于非貨幣性資產(chǎn)交換范疇。根據(jù)《中華企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號）第二十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估并按評估后的公允價值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。但考慮到以非貨幣性資產(chǎn)投資入股沒有資金流入，所以，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116號）規(guī)定：居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。但對于企業(yè)在對外投資5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)或投資收回的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資收回當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。財(cái)稅〔2014〕116號同時規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資，符合《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號）等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，也可選擇按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定執(zhí)行。并且《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第33號）規(guī)定，符合財(cái)稅〔2014〕116號文件規(guī)定的企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資行為，同時又符合《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號）、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號）等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，可由企業(yè)選擇其中一項(xiàng)政策執(zhí)行，且一經(jīng)選擇，不得改變。

“非貨幣性資產(chǎn)對外投資是否屬于企業(yè)重組范疇”？中國證券監(jiān)督管理委員會頒布的《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》（中國證券監(jiān)督管理委員會令第109號）第二條規(guī)定：“本辦法適用于上市公司及其控股或者控制的公司在日常經(jīng)營活動之外購買、出售資產(chǎn)或者通過其他方式進(jìn)行資產(chǎn)交易達(dá)到規(guī)定的比例，導(dǎo)致上市公司的主營業(yè)務(wù)、資產(chǎn)、收入發(fā)生重大變化的資產(chǎn)交易行為（以下簡稱重大資產(chǎn)重組）”，第十五條規(guī)定：“本辦法第二條所稱通過其他方式進(jìn)行資產(chǎn)交易，包括：（一）與他人新設(shè)企業(yè)、對已設(shè)立的企業(yè)增資或者減資；（二）受托經(jīng)營、租賃其他企業(yè)資產(chǎn)或者將經(jīng)營性資產(chǎn)委托他人經(jīng)營、租賃；（三）接受附義務(wù)的資產(chǎn)贈與或者對外捐贈資產(chǎn)；（四）中國證監(jiān)會根據(jù)審慎監(jiān)管原則認(rèn)定的其他情形?！庇纱丝梢姡髽I(yè)重組包括非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行投資，設(shè)立新的居民企業(yè)，或?qū)⒎秦泿判再Y產(chǎn)注入現(xiàn)存的居民企業(yè)。非貨幣性資產(chǎn)對外投資屬于企業(yè)重組范疇。

非貨幣性資產(chǎn)對外投資符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件？《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號）第五條規(guī)定：“企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。”以資產(chǎn)投資入股，屬于資產(chǎn)收購范疇，根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號以及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號）規(guī)定，資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

四、契稅。《契稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照條例的規(guī)定繳納契稅。條例所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬的行為包括：(一)國有土地使用權(quán)出讓;(二)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈與和交換;(三)房屋買賣;(四)房屋贈與;(五)房屋交換?！镀醵悤盒袟l例細(xì)則》第八條視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅的行為包括：(一)以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股;(二)以土地、房屋權(quán)屬抵債;(三)以獲獎方式承受土地、房屋權(quán)屬;(四)以預(yù)購方式或者預(yù)付集資建房款方式承受土地、房屋權(quán)屬。雖然《契稅暫行條例》及其細(xì)則均沒有關(guān)于投資入股的政策規(guī)定，但是國家稅務(wù)總局《關(guān)于以土地、房屋作價出資及租賃使用土地有關(guān)契稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2004〕322號)明確，根據(jù)《契稅暫行條例細(xì)則》第八條的規(guī)定，以土地、房屋權(quán)屬作價投資入股的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣征收契稅。但對以房地產(chǎn)增資的，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕17 號）第七條規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。”因此，母公司以房地產(chǎn)向100%控股的字公司“增資”，被投資方免契稅。如果是投資方以房地產(chǎn)投資設(shè)立公司，則可做變通，投資方先以少量貨幣資金設(shè)立公司，再以土地向被投資方增資，被投資方就可以享受免契稅的規(guī)定。

五、印花稅。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕162 號）的規(guī)定，對 土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。因此，投資方將土地投資 入股到被投資企業(yè)名下，投資方與被投資方均按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅，適用稅率為 0.05%。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》的規(guī)定，被投資方按實(shí)收資本與資本公積增加額繳納印花稅，適用稅率為 0.05%?！敦?cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于對營業(yè)賬簿減免印花稅的通知》（財(cái)稅〔2018〕50號）規(guī)定，自2018年5月1日起，對按萬分之五稅率貼花的資金賬簿減半征收印花稅，對按件貼花五元的其他賬簿免征印花稅。因此，基于此政策規(guī)定，被投資方按實(shí)收資本與資本公積增加額繳納印花稅，按照法定稅率稅率0.05%減半征收。