XX市Z投資中心（以下簡(jiǎn)稱Z公司）成立于2014年11月，系有限合伙企業(yè)，是S股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱S）為激勵(lì)員工設(shè)立的持股平臺(tái)，普通合伙人是G（設(shè)立時(shí)其持有的Z合伙的份額為191萬(wàn)元，占60.83%），以對(duì)S進(jìn)行股權(quán)投資為合伙目的，除此以外不對(duì)外投資任何項(xiàng)目及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，出資額為734.76萬(wàn)元人民幣，對(duì)應(yīng)S股份為314萬(wàn)股（Z設(shè)立之后以增資方式成為S股東）。
2017年S實(shí)施2016年年度權(quán)益分派，分派方案為：以公司現(xiàn)有總股本2882萬(wàn)股為基數(shù)，向全體股東每10股送紅股1.218000股，每10股轉(zhuǎn)增9.6股，派1元人民幣現(xiàn)金。此次權(quán)益分派方案實(shí)施后，Z合伙份額對(duì)應(yīng)S股份為653.6852萬(wàn)股。
該持股平臺(tái)上每次授予份額或員工離職退伙，都是以G或G指定的第三人（內(nèi)部員工）作為交易對(duì)手方，新激勵(lì)員工通過(guò)受讓G的合伙企業(yè)份額（每次交易價(jià)格是合伙份額對(duì)應(yīng)的S每股凈資產(chǎn)價(jià)格），讓激勵(lì)對(duì)象間接持有S股份，Z對(duì)S的持股份額不改變。目前G對(duì)Z合伙份額的持有比例是31.68%?；炯軜?gòu)如下圖：
問(wèn)題1、對(duì)于上述股權(quán)激勵(lì)行為，負(fù)責(zé)S公司上市審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將其定性為股份支付，作為S換取員工服務(wù)的對(duì)價(jià)，計(jì)入企業(yè)的成本費(fèi)用。那么，對(duì)于該公司以合伙企業(yè)作為持股平臺(tái)進(jìn)行的激勵(lì)行為，企業(yè)所得稅允不允許作為工資薪金支出進(jìn)行稅前扣除？
筆者的觀點(diǎn)是：18號(hào)公告規(guī)定的股權(quán)激勵(lì)允許扣除的適用條件主要有三個(gè)，一是股權(quán)激勵(lì)是指《管理辦法》中規(guī)定的以本公司股票(股權(quán))為標(biāo)的；二是股權(quán)激勵(lì)實(shí)行方式包括授予限制性股票、股票期權(quán)以及其他法律法規(guī)規(guī)定的方式；三是非上市公司，凡比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，且在企業(yè)會(huì)計(jì)處理上，也按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題，可以按照該文規(guī)定執(zhí)行。
S股權(quán)激勵(lì)的標(biāo)的是合伙企業(yè)Z公司的份額，不是該公司的股份；同時(shí)它的實(shí)行方式既不是18號(hào)公告規(guī)定的限制性股票或股票期權(quán)，而是類似于員工持股計(jì)劃的一種激勵(lì)方式。因此不符合國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)的規(guī)定，相關(guān)的費(fèi)用不能在稅前扣除。
筆者認(rèn)為，S股權(quán)激勵(lì)不允許稅前扣除的核心原因是因?yàn)榧?lì)標(biāo)的是合伙企業(yè)Z的合伙份額而不是S的股份。換句換說(shuō)，為換取員工服務(wù)支付的對(duì)價(jià)（合伙企業(yè)份額）是S的控股股東承擔(dān)的而不是S承擔(dān)的，而這兩者不是同一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，因此，這筆費(fèi)用不能在S公司稅前扣除。
當(dāng)然，在這個(gè)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理上，負(fù)責(zé)S上市的會(huì)計(jì)師事務(wù)所參照“證監(jiān)會(huì)在《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問(wèn)題解答》（2020年6月修訂）中問(wèn)題26：對(duì)于報(bào)告期內(nèi)發(fā)行人向職工（含持股平臺(tái)）、客戶、供應(yīng)商等新增股份，以及主要股東及其關(guān)聯(lián)方向職工（含持股平臺(tái)）、客戶、供應(yīng)商等轉(zhuǎn)讓股份，均應(yīng)考慮是否適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》”的規(guī)定，將其定性為股份支付。S公司根據(jù)購(gòu)買(mǎi)份額的公允價(jià)格與成本價(jià)的差額、數(shù)量，計(jì)算出總額作為S換取員工服務(wù)的代價(jià)，計(jì)入管理費(fèi)用。
對(duì)于員工持股計(jì)劃是否符合18號(hào)公告的規(guī)定，本人的觀點(diǎn)是應(yīng)該可以參照。因?yàn)榉巧鲜泄竟蓹?quán)沒(méi)有公開(kāi)市場(chǎng)的價(jià)格參照體系，采取員工持股計(jì)劃是一種常見(jiàn)的方式，如果因非上市公司沒(méi)有采取18號(hào)公告規(guī)定的方式而不允許其稅前扣除，不太合理。
注：?jiǎn)T工持股計(jì)劃指企業(yè)內(nèi)部員工出資認(rèn)購(gòu)本公司部分或全部股權(quán)，委托員工持股會(huì)（或委托第三者，一般為金融機(jī)構(gòu)）作為社團(tuán)法人托管運(yùn)作，集中管理，員工持股管理委員會(huì)（或理事會(huì)）作為社團(tuán)法人進(jìn)入董事會(huì)參與表決和分紅。特點(diǎn)是認(rèn)購(gòu)人必須是本企業(yè)工作的員工，所認(rèn)購(gòu)的股份在交易、轉(zhuǎn)讓等方面收到一定限制。
思考1：如果S換一種激勵(lì)模式，采取向合伙企業(yè)Z低價(jià)定向發(fā)行股份，員工通過(guò)持有持股平臺(tái)的合伙企業(yè)份額來(lái)間接持有實(shí)施主體的股票，激勵(lì)標(biāo)的是S定向發(fā)行的股份，增發(fā)后S股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。如果不考慮其他條件，是否允許企業(yè)所得稅稅前扣除？
會(huì)計(jì)處理上，證監(jiān)會(huì)在《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問(wèn)題解答》（2020年6月修訂）中問(wèn)題26：對(duì)于報(bào)告期內(nèi)發(fā)行人向職工（含持股平臺(tái)）、客戶、供應(yīng)商等新增股份，以及主要股東及其關(guān)聯(lián)方向職工（含持股平臺(tái)）、客戶、供應(yīng)商等轉(zhuǎn)讓股份，均應(yīng)考慮是否適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》。
稅務(wù)處理上：因?yàn)橹黧w公司的股權(quán)激勵(lì)并非主體公司以本公司股票為標(biāo)的對(duì)激勵(lì)對(duì)象進(jìn)行的激勵(lì)，而是以持股平臺(tái)（合伙企業(yè)）的合伙份額為標(biāo)的實(shí)施激勵(lì)，則不符合國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)的規(guī)定，相關(guān)的費(fèi)用也不能在主體公司企業(yè)所得稅稅前扣除。
思考2：如果S再換一種激勵(lì)模式，Z的普通合伙人即S的控股股東將其持有的股份低價(jià)轉(zhuǎn)讓給Z，即激勵(lì)標(biāo)的是控股股東讓渡的股份，員工通過(guò)持有Z的合伙份額來(lái)間接持有S的股份，S的股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化（控股股東持股比例降低，Z持股比例增加）。如果不考慮其他條件，是否允許企業(yè)所得稅稅前扣除？
會(huì)計(jì)處理上：證監(jiān)會(huì)在《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問(wèn)題解答》（2020年6月修訂）中問(wèn)題26中明確“對(duì)于報(bào)告期內(nèi)發(fā)行人向職工（含持股平臺(tái)）、客戶、供應(yīng)商等新增股份，以及主要股東及其關(guān)聯(lián)方向職工（含持股平臺(tái)）、客戶、供應(yīng)商等轉(zhuǎn)讓股份，均應(yīng)考慮是否適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》。財(cái)政部會(huì)計(jì)司2022年4月15日發(fā)布的《股份支付準(zhǔn)則應(yīng)用案例—以首次公開(kāi)募股成功為可行權(quán)條件》中表述，“甲公司實(shí)際控制人設(shè)立員工持股平臺(tái)（有限合伙企業(yè)）以實(shí)施一項(xiàng)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。實(shí)際控制人作為該持股平臺(tái)的普通合伙人將其持有的部分甲公司股份以名義價(jià)格轉(zhuǎn)讓給持股平臺(tái)，甲公司員工作為該持股平臺(tái)的有限合伙人以約定價(jià)格（認(rèn)購(gòu)價(jià)）認(rèn)購(gòu)持股平臺(tái)份額，從而間接持有甲公司股份。分析：本例中，甲公司實(shí)際控制人通過(guò)持股平臺(tái)將其持有的部分甲公司股份授予甲公司員工，屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)發(fā)生的股份支付交易。接受服務(wù)企業(yè)（甲公司）沒(méi)有結(jié)算義務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理?！?o:p>
稅務(wù)處理上：因?yàn)橹黧w公司的股權(quán)激勵(lì)并非主體公司以本公司股票為標(biāo)的對(duì)激勵(lì)對(duì)象進(jìn)行的激勵(lì)，而是以持股平臺(tái)（合伙企業(yè)）的合伙份額為標(biāo)的實(shí)施激勵(lì)，則不符合國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)的規(guī)定，相關(guān)的費(fèi)用不能在主體公司企業(yè)所得稅稅前扣除。
筆者認(rèn)為，三種方式中，S目前的激勵(lì)方式，不管從會(huì)計(jì)處理上還是稅務(wù)處理上，與股份支付的相關(guān)規(guī)定差異最大。
問(wèn)題2：對(duì)于上述激勵(lì)行為，被激勵(lì)員工在入伙購(gòu)買(mǎi)Z份額時(shí)是否需按照“工資薪金所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅？是否符合《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅【2016】101號(hào)）規(guī)定的遞延納稅條件？后續(xù)轉(zhuǎn)讓份額時(shí)是否需要按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅？
筆者的觀點(diǎn)是：對(duì)于上述激勵(lì)行為，被激勵(lì)員工在入伙購(gòu)買(mǎi)Z份額時(shí)無(wú)需按照“工資薪金所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅；在員工離職退伙轉(zhuǎn)讓持有份額時(shí)，需按照轉(zhuǎn)讓價(jià)扣減買(mǎi)價(jià)申報(bào)繳納“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”個(gè)人所得稅。理由一是所得稅要符合收益和成本匹配原則。即個(gè)人確認(rèn)收入與企業(yè)確認(rèn)成本費(fèi)用應(yīng)該相互匹配，一方計(jì)成本費(fèi)用對(duì)應(yīng)方才能做收入，就像硬幣的正反兩面。對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，《國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)解讀》第五點(diǎn)也明確指出，個(gè)人確認(rèn)收入與企業(yè)確認(rèn)成本費(fèi)用要形成相互匹配。
成本費(fèi)用匹配原則是我國(guó)股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅稅前扣除的理論基礎(chǔ)，這個(gè)制度的設(shè)計(jì)是學(xué)習(xí)借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法，即保持股權(quán)激勵(lì)在企業(yè)所得稅上的扣除金額與被激勵(lì)員工應(yīng)確認(rèn)的個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額保持一致。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是，如果這部分所得被激勵(lì)員工按照工薪所得繳納了個(gè)人所得稅，就允許公司按這個(gè)金額在企業(yè)所得稅前扣除；反之，如果被激勵(lì)員工未按工薪所得繳納個(gè)人所得稅，而是按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅，那實(shí)際就不存在授予企業(yè)層面的利益讓渡，而直接是股東層面的利益讓渡，此時(shí)就不能在授予企業(yè)層面確認(rèn)費(fèi)用稅前扣除。
美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這么處理，是考慮到企業(yè)整體稅負(fù)的平衡問(wèn)題，即把企業(yè)、被激勵(lì)員工、授予公司股東看作一個(gè)整體，把控企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的總體稅負(fù)。具體到稅收上，如果被激勵(lì)員工按照工資、薪金繳納了個(gè)人所得稅，最高稅率45%，企業(yè)層面就可以按照25%的稅率扣除，實(shí)際稅負(fù)來(lái)看是20%左右。而如果被激勵(lì)員工直接按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”20%的稅率繳納個(gè)人所得稅，那授予企業(yè)層面就不能確認(rèn)費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此，從整體稅負(fù)來(lái)看，這兩種方案的實(shí)際稅負(fù)也是基本一致的。
同時(shí)，從另外一個(gè)角度來(lái)看，權(quán)益結(jié)算的股權(quán)激勵(lì)之所以考慮兩個(gè)所得稅的整體稅負(fù)，是為了實(shí)現(xiàn)了所謂的“稅制中性”的原則。何為“稅制中性”，就是對(duì)于企業(yè)的薪酬方案是選擇100%現(xiàn)金，還是選擇股權(quán)激勵(lì)，是企業(yè)自由決策的事情。但是，這兩種方案的最后稅收結(jié)果也應(yīng)該是等效的、不存在差別的，不存在僅僅因?yàn)槎愂照卟町悓?dǎo)致額外利益，導(dǎo)致市場(chǎng)主體會(huì)偏向于選擇稅收更優(yōu)的方案，這就是所謂的中性稅制。
進(jìn)一步說(shuō)，當(dāng)企業(yè)選擇現(xiàn)金支付的薪酬方案時(shí)，員工要繳納個(gè)稅，同時(shí)企業(yè)作為薪酬支出在企業(yè)所得稅前扣除。那么根據(jù)中性原則，當(dāng)企業(yè)選擇股權(quán)激勵(lì)的薪酬方案時(shí)，員工的個(gè)人所得稅和企業(yè)的企業(yè)所得稅扣除也應(yīng)該并存。
事實(shí)上，如果我們把權(quán)益結(jié)算的股權(quán)激勵(lì)假設(shè)為公司以現(xiàn)金支付了員工工資，員工同時(shí)又以公允價(jià)對(duì)公司投資這兩步來(lái)看待，也可以反證權(quán)益結(jié)算的股權(quán)激勵(lì)遵從“稅制中性”的原則。
第一步：主體公司為員工發(fā)放工資薪金（這個(gè)過(guò)程就會(huì)產(chǎn)生兩個(gè)所得稅）。主體公司的賬務(wù)處理：
借：管理費(fèi)用 a
貸：應(yīng)付薪酬 a
借：應(yīng)付薪酬 a
貸：銀行存款 a
第二步：?jiǎn)T工以公允價(jià)格對(duì)主體公司增資，主體公司的賬務(wù)處理：
借：銀行存款 b+a（注：b為增資款，a為股權(quán)激勵(lì)）
貸：實(shí)收資本 c
資本公積（溢價(jià)增資）b+a-c
上述兩步合并后，主體公司總體賬務(wù)處理為：
借：管理費(fèi)用 a
銀行存款 b
貸：實(shí)收資本 c
資本公積（溢價(jià)增資） b+a-c
這個(gè)處理結(jié)果與股權(quán)支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是完全一致的，這就可以證明股權(quán)激勵(lì)薪酬方案與現(xiàn)金薪酬方案在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上是一致的，都是為取得員工的服務(wù)而支付的對(duì)價(jià)，無(wú)非支付的方式不同。因此，兩者的稅收處理原則應(yīng)該相同，即“員工征收工薪所得個(gè)人所得稅”和“企業(yè)稅前扣除工資薪金支出”這兩者應(yīng)該生死相依，要不同生，要不共死。
說(shuō)清楚了權(quán)益結(jié)算的股權(quán)激勵(lì)的理論基礎(chǔ)，再來(lái)理解S的問(wèn)題就不難了。對(duì)于S上述激勵(lì)行為，由于企業(yè)所得稅上不允許S作為“工資薪金支出”進(jìn)行稅前扣除，那么也不應(yīng)該讓被激勵(lì)員工作為“工資薪金所得”收入來(lái)申報(bào)個(gè)稅，被激勵(lì)員工只能在份額轉(zhuǎn)讓時(shí)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征收個(gè)人所得稅。
理由二是有明確稅收政策規(guī)定。財(cái)稅【2016】101號(hào)文第四條第一款規(guī)定，個(gè)人從任職受雇企業(yè)以低于公平市場(chǎng)價(jià)格取得股票(權(quán))的，凡不符合遞延納稅條件，應(yīng)在獲得股票(權(quán))時(shí)，對(duì)實(shí)際出資額低于公平市場(chǎng)價(jià)格的差額，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目....計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。仔細(xì)閱讀條款可以看出，需按工薪所得納稅有一個(gè)前提，那就是“個(gè)人從任職受雇企業(yè)以低于公平市場(chǎng)價(jià)格取得股票(權(quán))的”，就本案而言，被激勵(lì)員工的份額是從合伙企業(yè)Z取得的而不是從任職受雇企業(yè)S取得的，因此不符合101號(hào)文規(guī)定的需按“工資、薪金所得”計(jì)算納稅的法定條件。三是員工取得合伙份額沒(méi)有足夠的納稅必要資金。如果在這個(gè)時(shí)點(diǎn)要求被激勵(lì)員工拿錢(qián)繳稅存在一定的不合理性，企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)很難和員工溝通，員工可能也不理解這個(gè)問(wèn)題。況且，非上市公司交上市公司而言，股權(quán)激勵(lì)這一未來(lái)收益能否最終實(shí)現(xiàn)的不確定性大得多，多繳納的個(gè)人所得稅在實(shí)踐中退稅的難度很大。打個(gè)比方，某個(gè)員工入伙時(shí)4元買(mǎi)進(jìn)份額，買(mǎi)進(jìn)時(shí)點(diǎn)該份額市場(chǎng)公允價(jià)為6元，如果在這個(gè)時(shí)點(diǎn)就按差價(jià)2元計(jì)征工資薪金所得個(gè)稅，假如等到轉(zhuǎn)讓該份額時(shí)市場(chǎng)價(jià)為3元，則轉(zhuǎn)讓所得=3-6=-3元，這個(gè)時(shí)候稅務(wù)局不可能退稅，但如果把買(mǎi)入到轉(zhuǎn)讓看作一個(gè)整體，則該合伙人的所得為3-4=-1，也就意味著納稅人白交了2元稅收。
也有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，被激勵(lì)員工購(gòu)買(mǎi)份額時(shí)，實(shí)際購(gòu)買(mǎi)價(jià)低于購(gòu)買(mǎi)日公平市場(chǎng)價(jià)的差額，是因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績(jī)情況而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得，從合理性角度來(lái)說(shuō)，理應(yīng)按“工資、薪金所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。
就本案而言，S的被激勵(lì)員工入伙購(gòu)買(mǎi)份額時(shí)，按照《Z投資中心合伙協(xié)議》第三十三條約定，上手合伙人轉(zhuǎn)讓價(jià)格為其所持合伙企業(yè)份額所對(duì)應(yīng)的S股權(quán)比例按最近一期經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表反映的凈資產(chǎn)值確定。
實(shí)務(wù)中，合伙企業(yè)份額因流通性較低、同份額不同權(quán)、出資方式靈活多樣等特征，導(dǎo)致合伙企業(yè)份額的公允價(jià)值很難確定，而且因合伙企業(yè)的核心資產(chǎn)是其持有的主體公司的股權(quán)，故多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的合伙份額公允價(jià)值為該份額間接持有股權(quán)所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)價(jià)格?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股所得稅征管問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告 2016年第62號(hào))第一條第四款也規(guī)定，非上市公司股票（權(quán)）的公平市場(chǎng)價(jià)格，依次按照凈資產(chǎn)法、類比法和其他合理方法確定。
依據(jù)上述確定方法，S被激勵(lì)員工購(gòu)入的合伙份額的公允價(jià)格為間接持有股權(quán)所對(duì)應(yīng)的S凈資產(chǎn)價(jià)格。簡(jiǎn)單點(diǎn)說(shuō)，入伙員工份額的購(gòu)買(mǎi)價(jià)=市場(chǎng)公允價(jià)格，因此所得=市場(chǎng)公允價(jià)格-購(gòu)買(mǎi)價(jià)=0，也不存在計(jì)算繳納一說(shuō)。
需要重點(diǎn)說(shuō)明的是，被激勵(lì)員工在離職轉(zhuǎn)讓持有份額申報(bào)繳納財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅時(shí)，需依據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條（八）款“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額、不動(dòng)產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得”的規(guī)定，而不能依據(jù)《稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》的公告》（總局2014年67號(hào)公告）的相關(guān)規(guī)定。因?yàn)樵摴娴诙l規(guī)定，本辦法所稱股權(quán)是指自然人股東（以下簡(jiǎn)稱個(gè)人）投資于在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)或組織（以下統(tǒng)稱被投資企業(yè)，不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權(quán)或股份。
思考1：假設(shè)被激勵(lì)員工需要申報(bào)繳納“工薪所得”個(gè)稅，請(qǐng)問(wèn)能否依據(jù)財(cái)稅【2016】101號(hào)文進(jìn)行遞延處理？
分析：101號(hào)文第一條第一款規(guī)定，非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，可實(shí)行遞延納稅政策，即員工在取得股權(quán)激勵(lì)時(shí)可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)納稅....。同時(shí)，101號(hào)文第一條第二款對(duì)遞延納稅的主要適用條件進(jìn)行了規(guī)定，主要包括：激勵(lì)標(biāo)的為境內(nèi)居民企業(yè)的本公司股權(quán)、激勵(lì)對(duì)象的范圍為技術(shù)骨干和高級(jí)管理人員、激勵(lì)對(duì)象比例為最近6個(gè)月在職職工平均人數(shù)的30%等7個(gè)條件。逐一對(duì)照后可以發(fā)現(xiàn)，S的激勵(lì)行為不符合101號(hào)規(guī)定的遞延納稅條件（最大的bug是激勵(lì)標(biāo)的不是S的股權(quán)）。
另外，在自然人電子稅務(wù)局（ITS）申報(bào)系統(tǒng)辦理個(gè)稅遞延納稅備案事項(xiàng)時(shí)，在填報(bào)《個(gè)人所得稅遞延納稅報(bào)告》相關(guān)信息過(guò)程中，能否支持填報(bào)合伙持股平臺(tái)相關(guān)信息、順利辦理遞延納稅備案，也需要實(shí)操驗(yàn)證。
思考2：如果本案被激勵(lì)員工在轉(zhuǎn)讓合伙份額時(shí)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于對(duì)應(yīng)的S凈資產(chǎn)價(jià)格，是否需要進(jìn)行納稅調(diào)整？
分析：財(cái)稅【2016】101號(hào)文第一條第一款規(guī)定，非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)等在轉(zhuǎn)讓時(shí)，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費(fèi)后的差額，適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，按照20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
但是，如果轉(zhuǎn)讓收入低于對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)份額，參照2014年67號(hào)公告十二條的規(guī)定，低于對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)份額即為明顯偏低。依據(jù)《稅收征管法》以及《個(gè)人所得稅法》第八條第一款“個(gè)人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)不符合獨(dú)立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無(wú)正當(dāng)理由”的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整。
可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)調(diào)整，“有無(wú)正當(dāng)理由”是關(guān)鍵判斷標(biāo)準(zhǔn)。但對(duì)于合伙企業(yè)合伙人，何為“有正當(dāng)理由”稅收政策沒(méi)有明確的規(guī)定，實(shí)務(wù)中主要依據(jù)稅務(wù)人員的職業(yè)判斷。
總局2014年第 67 號(hào)公告第十三條對(duì)自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，且視為有正當(dāng)理由的情形進(jìn)行了列舉，包括：（三）相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓。
仔細(xì)推敲研究67號(hào)公告的這款規(guī)定，可以提煉出低價(jià)轉(zhuǎn)讓“有正當(dāng)理由”的四個(gè)條件：內(nèi)部持有轉(zhuǎn)讓、合法、合理、真實(shí)。如果參考67號(hào)公告來(lái)考量S激勵(lì)事項(xiàng)，筆者認(rèn)為員工低價(jià)轉(zhuǎn)讓是具備正當(dāng)理由的，原因：一是此事項(xiàng)未違反任何法律規(guī)定，《合伙企業(yè)協(xié)議》上明確約定且證監(jiān)會(huì)有依據(jù)該事項(xiàng)可以照適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》，所以符合“合法”這個(gè)條件。二是S在《合伙企業(yè)協(xié)議》中對(duì)退伙轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行了明確的約定，低價(jià)轉(zhuǎn)讓的目的是讓下手受讓方即新入伙人購(gòu)買(mǎi)價(jià)較低，這樣對(duì)員工才有更強(qiáng)的吸引力，更大限度地發(fā)揮股權(quán)激勵(lì)的作用，或者是對(duì)服務(wù)期限未滿規(guī)定年限中途退伙的一種懲戒措施；而且從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，判斷一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否構(gòu)成股份支付的標(biāo)準(zhǔn)之一就是看是否存在與公允價(jià)值之間的差額。從這幾點(diǎn)來(lái)說(shuō)，低價(jià)轉(zhuǎn)讓符合“合理”條件。三是從Z的《合伙企業(yè)協(xié)議》、入伙退伙的資金流水、個(gè)稅繳納記錄、S的股東會(huì)記錄等很多相關(guān)資料都能證明該項(xiàng)業(yè)務(wù)的真實(shí)性。四是目前Z合伙人全部為內(nèi)部員工，且《合伙企業(yè)協(xié)議》也約定只能轉(zhuǎn)給內(nèi)部員工，符合“內(nèi)部持有轉(zhuǎn)讓”條件。
思考3：假設(shè)本案被激勵(lì)員工在轉(zhuǎn)讓合伙份額時(shí)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于對(duì)應(yīng)的S凈資產(chǎn)價(jià)格，稅局認(rèn)定需要進(jìn)行納稅調(diào)整，請(qǐng)問(wèn)如何調(diào)整？
分析：納稅調(diào)整就是要將轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)整為市場(chǎng)公允價(jià)即合伙份額對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)價(jià)格。但總局2016年第62號(hào)公告第一條第四款第二項(xiàng)只是規(guī)定了“凈資產(chǎn)法按照取得股票(權(quán))的上年末凈資產(chǎn)確定”。至于“上年末凈資產(chǎn)”是賬面凈資產(chǎn)還是經(jīng)審計(jì)后的凈資產(chǎn)，資產(chǎn)是否需要評(píng)估，公告沒(méi)有明確規(guī)定。
關(guān)于這個(gè)問(wèn)題，我認(rèn)為可以參照總局關(guān)于《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法》的解讀第五點(diǎn)規(guī)定：凈資產(chǎn)主要依據(jù)被投資企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表計(jì)算確定。對(duì)于土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占比超過(guò)20%的企業(yè)，其以上資產(chǎn)需要按照評(píng)估后的市場(chǎng)價(jià)格確定。
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