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《會計法》修訂專欄? | 關(guān)于將管理會計與內(nèi)部控制納入《會計法》修訂的思考

一、管理會計與內(nèi)部控制納入《會計法》修訂的必要性

管理會計和內(nèi)部控制的發(fā)展對《會計法》提出了新的要求。管理會計將會計從核算領(lǐng)域向價值創(chuàng)造領(lǐng)域拓展,將會計信息與組織的經(jīng)營決策和管理控制緊密結(jié)合,拓展了會計的邊界,和財務(wù)會計共同構(gòu)成了會計的兩大基本分支。內(nèi)部控制的目標(biāo)之一即為保證會計信息的真實完整,會計系統(tǒng)控制是內(nèi)部控制的重要組成部分,內(nèi)部控制各項活動也離不開會計信息的支撐。因此,管理會計和內(nèi)部控制是會計框架體系的重要組成,也是會計工作轉(zhuǎn)型升級的方向。

在理論層面,由于沒有以法律的形式明確對管理會計和內(nèi)部控制的認(rèn)識,導(dǎo)致管理會計與內(nèi)部控制在一些關(guān)鍵問題上始終左右搖擺,影響到理論發(fā)展的方向和軌跡。以管理會計為例,管理會計本質(zhì)是一個信息系統(tǒng),其職能是提供會計信息,輔助組織的經(jīng)營決策和管理控制。但目前很多研究將管理會計的職能闡述為使用會計信息進(jìn)行預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、分析、評價等,這實質(zhì)是將管理會計定義為管理活動,混淆了會計和管理的概念和界線。

這進(jìn)而又衍生出一系列新的問題,比如,管理會計工具是什么?以全面預(yù)算管理為例,其全部工作都屬于管理會計的范疇,還是僅僅是圍繞預(yù)算提供會計信息的部分屬于管理會計的范疇?

這些理論和概念的模糊容易使管理會計的發(fā)展進(jìn)入誤區(qū),即組織內(nèi)部的一切管理活動都是管理會計,無限擴(kuò)大了會計工作的范圍,這既違背了會計工作者的認(rèn)知,也讓管理會計在實際工作中缺乏可行性。歸根到底,這些問題產(chǎn)生的根源在于對會計工作的本質(zhì)缺少正確的認(rèn)識,對“信息系統(tǒng)論”和“管理活動論”產(chǎn)生的背景及發(fā)展過程缺少足夠的了解。

因此,筆者認(rèn)為在《會計法》中應(yīng)對管理會計和內(nèi)部控制的基本問題加以明確,讓管理會計和內(nèi)部控制的認(rèn)識成為社會普遍共識,才能夠引導(dǎo)理論的良性發(fā)展。

在實踐過程中,雖然《管理會計基本指引》《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》等推動了實踐的發(fā)展,但由于上述規(guī)章制度的立法層次比較低,難以形成有效的約束力,影響到全體社會成員,尤其是會計工作者對管理會計和內(nèi)部控制的定位。

比如實踐對管理會計的認(rèn)識局限于傳統(tǒng)的核算和監(jiān)督,沒有認(rèn)識到會計信息在組織內(nèi)部價值創(chuàng)造中的作用。對內(nèi)部控制的認(rèn)識也局限于權(quán)責(zé)分離,認(rèn)為內(nèi)部控制的目標(biāo)是保證資產(chǎn)安全、經(jīng)營管理合法合規(guī)、會計信息的真實完整,忽視了內(nèi)部控制在實現(xiàn)組織戰(zhàn)略、提升組織經(jīng)營管理效果中的作用。這導(dǎo)致管理會計和內(nèi)部控制很難引起決策者的重視,其真實作用被明顯低估。

此外,由于管理會計和內(nèi)部控制中的權(quán)責(zé)關(guān)系缺少國家強(qiáng)制力的認(rèn)可與保障實施,導(dǎo)致管理會計和內(nèi)部控制工作長期處于無法可依的狀態(tài),并由此帶來了諸多不良后果。這點在內(nèi)部控制方面表現(xiàn)尤為突出,由于《會計法》等相關(guān)法律的缺位,內(nèi)部控制領(lǐng)域現(xiàn)階段最具約束力的規(guī)章制度僅僅是財政部等相關(guān)部門頒布的部門規(guī)章,內(nèi)部控制法律責(zé)任不明確、處罰力度較輕,導(dǎo)致內(nèi)部控制缺陷而引發(fā)的會計舞弊頻繁發(fā)生,阻礙著資本市場的健康有序發(fā)展以及投資者保護(hù)制度的完善。

因此,將管理會計和內(nèi)部控制納入《會計法》的修訂,既是匡正理論建設(shè)思路、避免理論發(fā)展偏離事物本質(zhì)的需要,也是強(qiáng)化《會計法》在實踐中的規(guī)范作用和導(dǎo)向作用的需要。

二、管理會計與內(nèi)部控制納入《會計法》修訂的思路

《會計法》修訂的整體思路是將管理會計和財務(wù)會計共同整合到會計框架體系之中,并規(guī)范會計信息的提供與使用。為了實現(xiàn)這些目標(biāo),在修訂過程中需要對《會計法》的結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整。受立法時期會計發(fā)展水平的影響,現(xiàn)行《會計法》實質(zhì)是以財務(wù)會計框架為基礎(chǔ)搭建了《會計法》的整體結(jié)構(gòu)。當(dāng)然,筆者所說的將管理會計和內(nèi)部控制引入到《會計法》不是對現(xiàn)行《會計法》的否定,而是通過將管理會計和內(nèi)部控制融入到《會計法》框架體系之中,使《會計法》中的會計問題從狹義的財務(wù)會計擴(kuò)展到廣義的會計。具體而言,《會計法》結(jié)構(gòu)上可作如下調(diào)整:

第一章總則統(tǒng)領(lǐng)整個《會計法》,明確財務(wù)會計和管理會計同屬于會計的范疇以及內(nèi)部控制在保障會計信息質(zhì)量中的作用,補(bǔ)充對管理會計和內(nèi)部控制的界定。

第二、三章都是圍繞會計核算展開,可以合并為一章,形成會計核算章節(jié),規(guī)范會計的核算目標(biāo)和核算方式。第二章二十一條、二十二條是對會計報告進(jìn)行界定,因此可以將會計報告從會計核算中獨立出來,形成會計核算與信息披露一章。

第四章會計監(jiān)督實際包括內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和政府監(jiān)督三個部分,內(nèi)部監(jiān)督主要指組織內(nèi)部的會計控制制度等,社會監(jiān)督主要指注冊會計師審計,政府監(jiān)督主要是財政部等主管部門的監(jiān)督,雖然內(nèi)部監(jiān)督提及內(nèi)部控制的部分內(nèi)容,但主要是對會計系統(tǒng)的控制,因此可以在內(nèi)部監(jiān)督部分的基礎(chǔ)上補(bǔ)充內(nèi)部控制的內(nèi)容,形成獨立的內(nèi)部控制章節(jié)。第四章原有的社會監(jiān)督和政府監(jiān)督可以獨立成為外部監(jiān)督一章,具體明確注冊會計師以及主管部門在會計監(jiān)督中的責(zé)任。

之后的會計組織與會計人員、法律責(zé)任兩章分別針對管理會計和內(nèi)部控制的內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充和調(diào)整。

最終的結(jié)構(gòu)為第一章總則,第二章會計核算,第三章會計報告與信息披露,第四章內(nèi)部控制,第五章外部監(jiān)督,第六章會計組織與會計人員,第七章法律責(zé)任,第八章附則。

三、管理會計和內(nèi)部控制納入《會計法》修訂內(nèi)容的思考

(一)管理會計納入《會計法》的修訂內(nèi)容

將管理會計納入《會計法》修訂時需要把握兩點:

第一,管理會計工作彈性比較大,工具和方法靈活,主體和服務(wù)對象多元,因此《會計法》中管理會計的內(nèi)容應(yīng)突出原則性和導(dǎo)向性,重點放在管理會計的定位與認(rèn)識上,避免過于詳細(xì)的規(guī)定。

第二,我國管理會計發(fā)展起步不久,受管理會計發(fā)展程度的限制,管理會計領(lǐng)域很多關(guān)鍵問題實際并沒有解決,許多核心問題仍然飽受爭議,比如,管理會計報告的形式與內(nèi)容、管理會計職業(yè)發(fā)展與教育體系、管理會計工作中的法律責(zé)任等,這些問題的立法條件尚不成熟,因此在現(xiàn)階段還不宜納入《會計法》的修訂,以免降低《會計法》的權(quán)威性。

綜合以上分析,筆者認(rèn)為,應(yīng)將管理會計的本質(zhì)、目標(biāo)、職能、工具方法、報告等內(nèi)容納入《會計法》的修訂。

具體而言,在第一章總則中,要明確會計的范疇包括財務(wù)會計和管理會計,會計的本質(zhì)是一個信息系統(tǒng),作為會計的基本分支,管理會計本質(zhì)也應(yīng)是一個信息系統(tǒng),而不是一項管理活動,這既是對管理會計的基本認(rèn)識,也直接影響到管理會計的目標(biāo)、職能及具體內(nèi)容;管理會計的本質(zhì)決定了管理會計的目標(biāo)是通過運(yùn)用管理會計工具方法,參與單位規(guī)劃、決策、控制、評價活動,并為之提供有用信息,推動單位實現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃,這是管理會計工作的方向。

在第二章會計核算中,根據(jù)管理會計的本質(zhì)和目標(biāo),管理會計的職能是通過會計核算,為組織的經(jīng)營決策和管理控制提供會計信息;為了保證管理會計信息的有用性,組織需要根據(jù)核算對象的特點選擇合適的管理會計工具方法。

在第三章會計報告與信息披露中,要明確管理會計報告是管理會計信息的載體,組織可以根據(jù)自身經(jīng)營決策和管理控制的需要,建立相應(yīng)的管理會計報告體系。

在第六章會計機(jī)構(gòu)和會計人員中,為了保證管理會計目標(biāo)的實現(xiàn),不同的組織可以根據(jù)其組織結(jié)構(gòu)的特征和會計核算的特點,設(shè)置相應(yīng)的管理會計機(jī)構(gòu)和崗位,指定相應(yīng)的管理會計人員,保障組織內(nèi)部管理會計活動有序進(jìn)行。

(二)內(nèi)部控制納入《會計法》的修訂內(nèi)容

將內(nèi)部控制納入《會計法》修訂的最終目的是為了維護(hù)投資者的合法權(quán)益,健全投資者保護(hù)制度,這對會計工作的直接影響就是能夠為會計工作創(chuàng)造良好的內(nèi)部環(huán)境。因此,在《會計法》修訂過程中,需要明確內(nèi)部控制的內(nèi)涵、目標(biāo)、要素,界定清楚內(nèi)部控制的責(zé)任主體和法律責(zé)任等,具體修訂內(nèi)容如下:

在第一章總則中需要明確三個問題:第一,內(nèi)部控制是由董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程,這意味著內(nèi)部控制是一個全員參與、全員控制的過程;第二,內(nèi)部控制的目標(biāo)包括合理保證組織經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整,提高經(jīng)營效率和效果、促進(jìn)組織實現(xiàn)其發(fā)展戰(zhàn)略等,這與《會計法》的立法目標(biāo)相一致,同時也包括了具體的會計控制目標(biāo),是內(nèi)部控制納入《會計法》修訂的主要依據(jù);第三,董事會負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實施,是內(nèi)部控制的責(zé)任主體,這維護(hù)了會計人員在內(nèi)部控制工作中的權(quán)責(zé)利關(guān)系。

在第四章內(nèi)部控制中,需要明確內(nèi)部控制的五個基本要素及其邏輯關(guān)系。內(nèi)部環(huán)境是組織實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ),具體包括組織的治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部審計、人力資源政策、組織文化等;風(fēng)險評估是基于組織內(nèi)部環(huán)境,對影響組織控制目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險進(jìn)行識別和分析,選擇合適的風(fēng)險應(yīng)對策略;控制活動是在風(fēng)險評估結(jié)果的基礎(chǔ)上,采用相應(yīng)的控制措施,將風(fēng)險控制在可承受度之內(nèi);信息與溝通是指組織需要及時收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息,確保信息在組織內(nèi)部及組織之間進(jìn)行有效溝通;內(nèi)部監(jiān)督是組織對內(nèi)部控制建立與實施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查,評價內(nèi)部控制的有效性,發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷,及時加以改進(jìn)。

在第五章外部監(jiān)督中,要明確注冊會計師對內(nèi)部控制進(jìn)行審計的要求,不同主管部門對內(nèi)部控制的監(jiān)管責(zé)任。

在第六章會計組織和會計人員中,要明確會計組織和會計人員在內(nèi)部控制工作中的職能范圍。

在第七章法律責(zé)任中,要明確內(nèi)部控制主體的法律責(zé)任及認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),細(xì)化內(nèi)部控制違法行為的處罰措施。



互動話題

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原載《財務(wù)與會計》2017年第23期

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