實務中，施工企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準則第15號-建造合同》困難重重，普遍偏離會計準則，形成財務會計核算向稅法（具體的稅收征管要求）趨同的大方向。筆者嘗試從下文幾個方面分析思考施工企業(yè)會計核算的面臨的困境及出路。
一、“工程結(jié)算”科目的理解
（一） 工程結(jié)算與營業(yè)收入的區(qū)別
1．兩者是不同類型的概念
工程結(jié)算科目核算應向客戶開出工程價款結(jié)算賬單辦理結(jié)算的價款。也就是工程耗用被確認得到的經(jīng)濟補償。資產(chǎn)負債表中，在存貨項下，工程結(jié)算科目作為工程施工科目的抵扣項列示。
工程結(jié)算會計科目原本應是時間“點”概念的科目，以經(jīng)濟行為（價款結(jié)算）實際完成為依據(jù)；營業(yè)收入是時間“段”概念科目，不允許以經(jīng)濟行為（結(jié)算或收款行為）實際完成為依據(jù)。兩者反映的經(jīng)濟內(nèi)容進度不同步。
這正是導致產(chǎn)生“會計上營業(yè)收入要求確認并計繳所得稅費用，但收益還未實現(xiàn)，相應的耗費還未得到經(jīng)濟補償（未收款或未結(jié)算）”的尷尬局面的根源；同時導致反映時點財務狀況的資產(chǎn)負債表和反映期間經(jīng)營成果的利潤表之間不能銜接。只有將兩者屬性一致、反映的經(jīng)濟內(nèi)容進度同步，方可能化解此尷尬。
既然營業(yè)收入的時間“段”屬性不可動搖。那么，只有將工程結(jié)算科目屬性向其趨同，也采用時間“段”概念。
為了資產(chǎn)負債表和利潤表之間的平衡，現(xiàn)行會計準則將工程結(jié)算的內(nèi)涵規(guī)定為，包含處于待結(jié)算狀態(tài)的工作量。
2.兩者核算范圍確定的依據(jù)不同
工程結(jié)算核算范圍確定，是依據(jù)建造合同條款約定的內(nèi)容。如分包工作量和甲供材料價款是否屬于工程結(jié)算范圍需要視施工承包合同條款的約定。
建造工程營業(yè)收入的核算范圍確定，依據(jù)的是會計準則對收入的定義以及滿足確認條件。
因此，工程結(jié)算和營業(yè)收入的最終結(jié)果可能不相等。
譬如，總包單位的工程營業(yè)收入中是否包括分包工作量，在實務界一直沒有統(tǒng)一的權(quán)威意見。
《企業(yè)會計準則-基本準則》第三十條 收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫?quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。很顯然，是站在所有者的立場和視角給收入下的定義。
《企業(yè)會計準則第14號-收入》（財會[2006]3號）“第四條 銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：…（三）收入的金額能夠可靠地計量；（四）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量?！?/font>
筆者認為，銷售商品收入確認需要滿足的以上三個條件，也適用于建造合同。而分包工作量對于總包單位來說，可靠計量、確定性、費用配比性條件的滿足，極其牽強。
綜上所述，會計核算主體是否將一項經(jīng)濟利益確認為收入，既要站在所有者的立場來判斷，還要考慮所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移、收入和成本的可靠計量、確定性、配比性。因此，總包單位不應將分包工程量納入收入確認范圍。
再如，甲供材料價款在實務上會計核算是否確認為營業(yè)收入存在爭議。
甲供材料價款依據(jù)合同的約定若確定屬于工程結(jié)算價款的組成部分，則甲供材料的性質(zhì)與自行采購的材料并無區(qū)別，只是供應商是甲方或甲方指定的廠商而已，按照企業(yè)自有資產(chǎn)的核算方法核算。如不屬于工程結(jié)算價款的組成部分，甲供材料是替甲方管理使用，能為企業(yè)所控制，預期能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益（采購保管費）或負收益（因管理失當導致使用數(shù)量超過定額含量，需要承擔超耗部分的價款）的資產(chǎn)。那么，施工企業(yè)就需要在確認一項資產(chǎn)的同時確認一項負債。
3.確認時謹慎性考慮的程度不同
工作量的未收款且未結(jié)算，筆者以為應該認定為“建造合同的結(jié)果不能可靠估計”情況之一。
營業(yè)收入確認時，在謹慎性要求的基礎上，要求考慮未收款且未結(jié)算的影響?！督ㄔ旌贤瑴蕜t》第二十五條“ 建造合同的結(jié)果不能可靠估計的，應當分別下列情況處理：（一）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用 ”。從結(jié)果上看，就是“暫時隱藏未收款且未結(jié)算的工作量中包含營業(yè)稅費的合同毛利”。也就是該工作量暫時不核算所得稅費用。建造合同完成之后，需要遵照《建造合同準則》第二十六條處理：“ 使建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復存在的，應當按照本準則第十八條的規(guī)定確認與建造合同有關(guān)的收入和費用”。
工程結(jié)算確認時，在謹慎性要求的基礎上，沒有要求考慮“建造合同的結(jié)果不能可靠估計”的影響，也就沒有要求考慮未收款且未結(jié)算的影響（不是價款能否回收風險）。
（二）工程結(jié)算與工程施工的關(guān)系
“工程施工”和“工程結(jié)算”是與期間經(jīng)營成果無直接關(guān)系的會計科目，是工程建造的投入產(chǎn)出類核算科目。
“工程結(jié)算”的性質(zhì)可以比照“累計折舊”理解。
“工程施工”和“工程結(jié)算” （以下簡稱A）的關(guān)系，類似于“固定資產(chǎn)”和“累計折舊”（以下簡稱B）之間的關(guān)系。
兩者相似點是：
“工程施工-合同成本”是支出形成的耗費成本，“工程施工-合同毛利”是實現(xiàn)的或確認的利潤，而“工程結(jié)算”是對耗費成本和利潤的補償；
“固定資產(chǎn)”是支出形成的成本耗費，“累計折舊” 是對成本耗費的補償。
兩者的不同點是：
1、A關(guān)系中得到補償?shù)氖浅杀竞馁M和利潤，而B關(guān)系中只有成本耗費；
2、A關(guān)系中成本耗費和利潤形成過程是跨多個年度的連續(xù)的時間段，而B關(guān)系中成本耗費形成是某個時間點（如購置形成或在建工程完成后結(jié)轉(zhuǎn)）；
3、A關(guān)系中得到補償?shù)氖菃蝹€或多個時間點（如單次或多次結(jié)算），而B關(guān)系中獲得補償過程是跨多個年度的連續(xù)的時間段。
因此，在資產(chǎn)負債表中，“工程結(jié)算”采用類似于“累計折舊”的方法，作為相關(guān)科目的扣減項列示。
二、建造工程及會計核算的特殊性
（一）建造合同完成跨多年度的特點產(chǎn)生了分期確認經(jīng)營成果的需求
建造合同會計核算是以建造工程營業(yè)收入實現(xiàn)和工程結(jié)算完畢兩個條件均具備為建造合同完成的標志。
由于建造合同的完成跨多個會計年度情況很普遍。建造合同完成前，如果不進行分期確認經(jīng)營成果，對期間經(jīng)營成果的影響是巨大的，為了真實反映各期間的經(jīng)營成果，跨多年度的建造工程必須分期確認經(jīng)營成果。
（二）“投入產(chǎn)出和期間經(jīng)營成果核算的分離”，體現(xiàn)了大智慧
1.現(xiàn)行準則的一個假定、兩個安排
一個假定：
如果將建造合同完成跨多年度的全過程視為一個期間，那么，未完成期間的各會計年度末是這期間動態(tài)過程中的一個時點。然后，在此假定基礎上結(jié)合動態(tài)會計等式考慮如何安排核算。
兩個安排：
一是建造工程的工程結(jié)算核算和營業(yè)收入核算分離，使得工程結(jié)算科目成為不是直接反映期間經(jīng)營成果的非損益類科目；產(chǎn)生了兩個不同的會計核算循環(huán)：由“工程施工-合同成本、工程施工-合同毛利、工程結(jié)算”組成的工程結(jié)算（即工程投入產(chǎn)出）會計核算循環(huán)；由“營業(yè)收入、營業(yè)成本、工程施工-合同毛利”組成的經(jīng)營成果會計核算循環(huán)。
二是設置“工程施工-合同毛利”科目用來暫時歸集建造合同未完成各期間形成的毛利潤，并成為兩個會計核算循環(huán)之間的聯(lián)系紐帶，使得投入產(chǎn)出會計核算循環(huán)與期間經(jīng)營成果會計核算循環(huán)之間順利銜接。
隨著建造工程結(jié)算完成，建造工程利潤“工程施工-合同毛利”隨同工程耗費“工程施工-合同成本”一起獲得補償。至此，建造合同完成。
2. “投入產(chǎn)出和期間經(jīng)營成果的分離核算”為“一個完整營業(yè)周期跨多個會計年度的經(jīng)濟業(yè)務或活動”的會計核算模式的建立提供了一個的非常巧妙新思路，體現(xiàn)了大智慧。
3.“投入產(chǎn)出和期間經(jīng)營成果的分離核算”化解了工程結(jié)算和確認的營業(yè)收入最終結(jié)果不相等情況下如何核算的尷尬。
“投入產(chǎn)出和期間經(jīng)營成果的分離核算”，使工程結(jié)算與營業(yè)收入分屬于不同的會計核算循環(huán)。
由于工程結(jié)算和營業(yè)收入核算范圍確定的依據(jù)不同（見前文）。因此，可能會出現(xiàn)兩者核算范圍不一致，且最后的結(jié)果可能不相等的情況。
“投入產(chǎn)出和期間經(jīng)營成果的分離核算”對投入產(chǎn)出和經(jīng)營成果的核算沒有必須一致的要求。
因此，工程結(jié)算和確認的營業(yè)收入核算范圍不一致，且最后的結(jié)果可能不相等的情況，在“投入產(chǎn)出和期間經(jīng)營成果的分離核算”模式下，會計核算沒有障礙。
（三）動態(tài)時點的擴展會計等式
一個假定：如果將建造合同完成跨多年度的全過程視為一個期間，那么，未完成期間的各會計年度末是這期間動態(tài)過程中的一個時點。在各期間確認經(jīng)營成果后，反映的是此動態(tài)時點的財務狀況和經(jīng)營成果。
在這樣的假定下，就可以在會計靜態(tài)的基本恒等式（資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益）基礎上引入期間時點的動態(tài)會計等式（毛利潤=收入-成本費用），形成動態(tài)時點的擴展會計等式：
資產(chǎn)+毛利潤=負債+所有者權(quán)益+（收入-成本費用）。
再經(jīng)過收入、成本費用的結(jié)轉(zhuǎn)，就形成我們看到的年度財務報表會計恒等式：資產(chǎn)（包含合同毛利）=負債+所有者權(quán)益（包含該期間經(jīng)營成果）。
該動態(tài)等式中的“毛利潤”暫時不能形成確認債權(quán)，必須在工程結(jié)算辦理完畢后（包括階段性結(jié)算完畢）隨同工程耗費（合同成本）共同得到補償，形成確認債權(quán)或貨幣性資產(chǎn)。
（四）為建造合同準則并入收入準則掃平了障礙
建造合同核算的特殊性，源于“一個完整營業(yè)周期跨多個會計年度”，由此產(chǎn)生了核算的特殊性。一個假定，兩個安排，核算特殊性的難題迎刃而解，為建造合同準則并入收入準則掃平了障礙。
三、現(xiàn)行建造合同準則的缺陷及完善建議
（一）建造合同準則的要求及實際執(zhí)行效果
建造合同準則要求，最終結(jié)果要求客觀、準確、及時反映，中間過程可以近似，這不可違背。
同時，準則也提出了未完工程按“合同收入”為導向預計“合同成本”和“合同毛利”產(chǎn)生虛擬的營業(yè)利潤，然后在完工時按實際發(fā)生的“合同成本”調(diào)整出實際的營業(yè)利潤。
施工企業(yè)在實際操作過程中，如完全遵循以上要求，管理成本是巨大的，在考慮管理成本的前提下幾乎是不可能完成的任務。（每個會計期間，除能及時準確的測算已完工作量、及時完整歸集工程耗費以外，其他要求如及時準確測算未完工作量、未來需要投入的成本是需要極大管理成本的投入）
（二）完善建議
對此困境，建議跳出《建造合同》的具體條文，立足于制定該準則時的大原則（最終結(jié)果要求客觀、準確、及時反映，中間過程可以近似），探求解決途徑。
將建造合同準則提出的“未完工程按合同收入為導向原則”類比于，娛樂節(jié)目中的“通過晃蕩的懸索橋”的游戲規(guī)則：目標是對岸，同時提出的規(guī)則要求必須是從“晃蕩”的懸索橋上過去（動態(tài)的未來完成的工作量，動態(tài)的未來投入，以及產(chǎn)生的完工百分比率等就是“晃蕩”的因素）。參與者每移動一步均需付出很大的代價，即使能過去了，也是暈的七葷八素了，效率不會高。
現(xiàn)實工作中，我們是否可以修改游戲中提出的規(guī)則要求（必須是從“晃蕩”的懸索橋上過去），而走另外一座“不晃蕩”的橋，或者讓其“不晃蕩”，同樣到達目的地呢？這就是“預計合同毛利率”。（一個中型規(guī)模以上的施工企業(yè)對承建的工程均能較準確的測定“預計合同毛利率”。實際會計核算操作選擇與稅法的趨同，以征稅機關(guān)設定的預征所得稅率為基礎確定。）
工程在建期間，通過“不晃蕩”的已投入的成本耗費，結(jié)合“不晃蕩”的預計合同毛利率，逆向測算出已完成工作量，與按定額規(guī)則計算的結(jié)果相印證。如在允許誤差范圍內(nèi)，就以此結(jié)果為準。
此逆向測算已完成工作量的方法，是在目前稅法確定應稅所得額時，不認可會計上確認收入時采用的謹慎性原則，而認定營業(yè)收入必須和工程結(jié)算相等的征納稅環(huán)境下，迫不得已的做法。在征稅機關(guān)認可工程結(jié)算和營業(yè)收入的差異后，企業(yè)會計方可放心大膽的顯示兩者的差異：工程結(jié)算按照定額規(guī)則計算結(jié)果測定，營業(yè)收入在測定實際完成工作量的基礎上，考慮未結(jié)算且未收款等結(jié)果不確定性因素后，采用謹慎性原則確定。具體核算操作詳見筆者拙文《基于節(jié)稅考慮的建造合同收入確認新思路》財會月刊2013年1月刊。
這樣做，只是過程中有人為調(diào)節(jié)經(jīng)營成果的嫌疑，即只是過程是模糊的，但最終結(jié)果是確定的、客觀的，不存在操縱利潤的問題。
這樣做，既不違背建造合同準則的大方向，從企業(yè)整體層面上也能較準確反映財務狀況和經(jīng)營成果。
四、所得稅法與建造合同準則的主要差異及完善建議
（一）所得稅法和會計準則差異產(chǎn)生的嚴重后果
會計核算實務中，建造合同營業(yè)收入的確定必須與所得稅法趨同！否則，每個會計期間因收入確認原則差異而需要納稅調(diào)整的工作量，對施工企業(yè)會計來說將是不可承受之重。
建造合同工程的完整營業(yè)周期跨越多個會計年度的情況是常態(tài)，而成本耗費及利潤得到實際補償或取得的時點，絕大部分偏向于整個營業(yè)周期的后期，甚至更遠。
建造合同準則的制定，是基于認可完整核算一個建造工程是跨幾個會計年度的客觀現(xiàn)狀。在最終結(jié)果必須客觀、準確、及時的前提下，對在建過程中經(jīng)營成果（利潤）的確定，允許也要求考慮謹慎性原則。這也為會計上的利潤確認時點可以偏向于投入的成本耗費得到補償?shù)臅r點（收到工程款或結(jié)算完畢），留下了理論上的“后門” 。具體條文體現(xiàn)為《企業(yè)會計準則第15號-建造合同》第二十五條第一款和第二十六條的規(guī)定。
所得稅法確定應稅所得額時不認可會計準則中確認收入采用謹慎性原則的做法會產(chǎn)生以下的現(xiàn)實悖論：在遵循《企業(yè)會計準則第15號-建造合同》形成財務報告的基礎上執(zhí)行該規(guī)定，就產(chǎn)生了“投入的成本耗費及利潤未得到補償?shù)臅r點（未收到工程款且未結(jié)算完畢）就要求履行所得稅義務，即納稅時點先于收益實現(xiàn)時點”的嚴重后果，違背了“納稅必要資金”的征稅原則！
（二）在建工程的年度應稅所得額的確定時，不禁止采用或認可會計核算中的謹慎性原則
稅收實際征管中，按已收工程款預繳企業(yè)所得稅的行為，就是會計核算中的謹慎性原則形成的觀點'收到工程款對應的工作量計繳所得稅費用，未收到工程款對應的工作量利潤暫時為零、暫緩計稅’的具體體現(xiàn)。
當前，稅法確定應稅所得額時，認為營業(yè)收入必須和工程結(jié)算相等，不認可會計上的確認收入時采用的謹慎性原則。在此現(xiàn)狀下，如施工企業(yè)會計正確反映工程結(jié)算數(shù)和工程債權(quán)數(shù)，當面對征稅機關(guān)要求按完工進度計算應稅所得額時，那真是自取其辱！
筆者建議：在建工程的年度應稅所得額的確定時，不禁止采用或認可會計核算中的謹慎性原則！在此基礎上，達到會計和稅法的雙向趨同，方是施工企業(yè)會計人的幸事。
