貼現(xiàn)與轉(zhuǎn)貼現(xiàn)是許多金融企業(yè)的常規(guī)業(yè)務(wù),也是不少非金融企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的融資業(yè)務(wù)。本文基于增值稅有關(guān)規(guī)定,分析與貼現(xiàn)業(yè)務(wù)有關(guān)的增值稅問題。包括如下問題：
一、三個(gè)概念：貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、再貼現(xiàn)
二、貼現(xiàn)業(yè)務(wù)屬于貸款服務(wù)
三、貼現(xiàn)業(yè)務(wù)應(yīng)稅銷售額由全額到凈額
四、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)由免稅到征稅
五、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與發(fā)票開具
六、貼現(xiàn)申請人的增值稅問題
一、三個(gè)概念：貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、再貼現(xiàn)
在分析有關(guān)增值稅問題之前，先介紹以下三個(gè)概念：貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、再貼現(xiàn)。
《關(guān)于印發(fā)<商業(yè)匯票承兌、貼現(xiàn)與再貼現(xiàn)管理暫行辦法>的通知》 (銀發(fā)[1997]216號)中的定義，應(yīng)該是最權(quán)威的。
貼現(xiàn)系指商業(yè)匯票的持票人在匯票到期日前，為了取得資金,貼付一定利息,將票據(jù)權(quán)利轉(zhuǎn)讓給金融機(jī)構(gòu)的票據(jù)行為，是金融機(jī)構(gòu)向持票人融通資金的一種方式。
轉(zhuǎn)貼現(xiàn)系指金融機(jī)構(gòu)為了取得資金，將未到期的已貼現(xiàn)商業(yè)匯票,再以貼現(xiàn)方式,向另一金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓的票據(jù)行為，是金融機(jī)構(gòu)間融通資金的一種方式。
再貼現(xiàn)系指金融機(jī)構(gòu)為了取得資金，將未到期的已貼現(xiàn)商業(yè)匯票，再以貼現(xiàn)方式，向中國人民銀行轉(zhuǎn)讓的票據(jù)行為，是中央銀行的一種貨幣政策工具。
下面只分析貼現(xiàn)與轉(zhuǎn)貼現(xiàn)的增值稅問題。再貼現(xiàn)的增值稅問題與轉(zhuǎn)貼現(xiàn)一致。
二、貼現(xiàn)業(yè)務(wù)屬于貸款服務(wù)
根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號，以下簡稱36號文）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》之《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》，“貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)。各種占用、拆借資金取得的收入，......票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅?！?/p>
也就是金融機(jī)構(gòu)的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，按照增值稅法規(guī)，屬于“貸款”業(yè)務(wù)。
三、貼現(xiàn)業(yè)務(wù)應(yīng)稅銷售額由全額到凈額
金融機(jī)構(gòu)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的應(yīng)稅銷售額如何計(jì)算？
當(dāng)然是按照增值稅有關(guān)貸款服務(wù)銷售額的規(guī)定執(zhí)行，但需要注意的是，有關(guān)規(guī)定自2018年1月1日起，發(fā)生了重大變化。
（一）2018年之前的規(guī)定
在2018年1月1日之前，按照36號文的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
36號文附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第1條第3款規(guī)定：“貸款服務(wù)，以提供貸款服務(wù)取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷售額。”
但就貼現(xiàn)業(yè)務(wù)而言，如何確定應(yīng)稅利息收入？
一般按照下面的公式計(jì)算：
貼現(xiàn)息=應(yīng)收票據(jù)面值×(票據(jù)到期天數(shù)/360)×貼現(xiàn)率
假定A公式有一張匯票，票面價(jià)值100萬，出票日期是2月1日,4月1日到期。A公司于3月2日到B財(cái)務(wù)公司進(jìn)行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)率為12%。
貼現(xiàn)息=100×(30/360)×12%=1萬
貼現(xiàn)凈值=100-1=99萬
B公司的增值稅應(yīng)稅利息是1萬元。
如果B公司在貼現(xiàn)15天后，再找C銀行貼現(xiàn)，也就是轉(zhuǎn)貼現(xiàn)，B公司實(shí)際利息收入不是1萬，而是5千元，那么增值稅應(yīng)稅利息收入是多少？1萬還是5千？
在2018年1月1日之前，還是1萬元。因?yàn)榘凑?6號文附件2第1條第3款關(guān)于銷售額的規(guī)定，納稅人應(yīng)按照全部利息收入確認(rèn)銷售額，沒有按照利息收入的凈額確認(rèn)收入的規(guī)定。
但是，自2018年1月1日后，關(guān)于銷售額的規(guī)定，發(fā)生了變化。
（二）自2018年執(zhí)行的規(guī)定
根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅[2017]58號，以下簡稱58號文）第五條：“自2018年1月1日起，金融機(jī)構(gòu)開展貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，以其實(shí)際持有票據(jù)期間取得的利息收入作為貸款服務(wù)銷售額計(jì)算繳納增值稅?！?/p>
如果上述B公司將票據(jù)找C銀行轉(zhuǎn)貼現(xiàn)，其實(shí)際持有票據(jù)的利息，是5千，不是1萬。按照58號文的規(guī)定，自2018年1月1日起，B公司可以只確認(rèn)5千的應(yīng)稅利息收入，不必再確認(rèn)1萬的應(yīng)稅利息。
四、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)由免稅到征稅
金融機(jī)構(gòu)開展的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，有一個(gè)從免稅到征稅的變化過程。
（一）2018年之前的免稅規(guī)定
在2018年之前，對轉(zhuǎn)貼現(xiàn)有免稅規(guī)定。
根據(jù)36號文附件三《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》第一條“下列項(xiàng)目免征增值稅”，其第（二十三）項(xiàng)是“金融同業(yè)往來利息收入”，在列舉的金融同業(yè)往來項(xiàng)目中，就包括金融機(jī)構(gòu)之間開展的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，明確的金融機(jī)構(gòu)包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司、基金公司等。
因此，包括財(cái)務(wù)公司在內(nèi)的金融機(jī)構(gòu)開展轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的利息收入，可以免征增值稅。
（二）對轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息免稅的原因
為什么對轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息收入免征增值稅？
其原因在于，對開展貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)，按照其全部貼現(xiàn)利息征收增值稅。
既然在貼現(xiàn)環(huán)節(jié)已經(jīng)就全額利息，征收了增值稅，金融機(jī)構(gòu)之間的再貼現(xiàn)，就應(yīng)免稅，不然就重復(fù)征稅了。
（三）自2018年開始征稅
根據(jù)58號文，自2018年1月1日起，金融機(jī)構(gòu)開展轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，以其實(shí)際持有票據(jù)期間取得的利息收入，作為貸款服務(wù)銷售額計(jì)算繳納增值稅。
因此，自2018年開始，金融機(jī)構(gòu)的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，不再免稅，按其實(shí)際持有票據(jù)期間的利息，計(jì)算增值稅。
（四）對轉(zhuǎn)貼現(xiàn)改成征稅的原因分析
為什么對轉(zhuǎn)貼現(xiàn)改成征稅？
直接的原因，是貼現(xiàn)業(yè)務(wù)不再按照全部利息收入征稅，只就其持有票據(jù)期間的實(shí)際利息收入征稅。因此，對開展轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)，不再免稅，不然就有一部分利息，漏繳增值稅。
為什么貼現(xiàn)業(yè)務(wù)不再按照全部利息收入征稅？
可以避免開展貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)，實(shí)際利息收入不夠繳稅的情況。
從理論上，存在這種情況，開展貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)，如果很快轉(zhuǎn)貼現(xiàn)，則其實(shí)際利息收入，可能不夠按照全部利息應(yīng)納的增值稅，這顯然是極不合理的。
五、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與發(fā)票開具
（一）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
貼現(xiàn)人在辦理貼現(xiàn)業(yè)務(wù)時(shí)，一般是將貼現(xiàn)利息，先扣下，如上例，B公司給A公司的資金是99萬，票據(jù)到期時(shí)，B公司才可以得到100萬。
那么B公司貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，是貼現(xiàn)日3月2日，還是票據(jù)到期日4月1日？需要看增值稅關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定。
36號文附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第45條規(guī)定：“增值稅納稅義務(wù)---發(fā)生時(shí)間為：（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；......。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；......?！?/p>
B公司貼現(xiàn)時(shí)，是否已經(jīng)“收訖銷售款項(xiàng)”？還是“取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)”？
盡管B公司看似在貼現(xiàn)時(shí)，將利息１萬元先扣下，已經(jīng)“收訖銷售款項(xiàng)”，但從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)看，是B公司在貼現(xiàn)日將99萬元貸給A公司使用，票據(jù)到期時(shí)，才實(shí)際取得1萬元的利息收入，也就是利息的支付日期，實(shí)際是票據(jù)到期日。
因此，貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，應(yīng)該是票據(jù)到期日。
當(dāng)然，也有不少金融機(jī)構(gòu)在貼現(xiàn)時(shí),將票據(jù)全額給貼現(xiàn)申請人,同時(shí)要求貼現(xiàn)申請人，在貼現(xiàn)日就將貼現(xiàn)利息全部支付。由于貼現(xiàn)人在貼現(xiàn)日就實(shí)際收到利息,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,就是貼現(xiàn)日。
轉(zhuǎn)貼現(xiàn)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間同理，不再贅述。
（二）發(fā)票開具方式
關(guān)于如何開具發(fā)票，《關(guān)于跨境應(yīng)稅行為免稅備案等增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局2017年第30號，以下簡稱30號公告）第四條規(guī)定：
“自2018年1月1日起，金融機(jī)構(gòu)開展貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)需要就貼現(xiàn)利息開具發(fā)票的，由貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)按照票據(jù)貼現(xiàn)利息全額向貼現(xiàn)人開具增值稅普通發(fā)票，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)按照轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息全額向貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)開具增值稅普通發(fā)票。”
就上述B公司而言，應(yīng)給貼現(xiàn)申請人開具1萬元的普通發(fā)票。但是，其應(yīng)稅利息收入只有5千元，發(fā)票如何開呢？
建議開兩張各5千的發(fā)票，一張開具稅率6%的普通發(fā)票，一張開具稅率為0的普通發(fā)票。
六、貼現(xiàn)申請人的增值稅問題
上述幾個(gè)問題，都是站在提供貼現(xiàn)服務(wù)的金融機(jī)構(gòu)角度，對貼現(xiàn)申請人而言，有何需要注意的增值稅問題？
36號文附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第1條第4款“進(jìn)項(xiàng)稅額”之第3項(xiàng)規(guī)定：“納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣?！?/p>
也就是貼現(xiàn)申請人不要錯(cuò)誤抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。在辦理貼現(xiàn)業(yè)務(wù)時(shí)，支付給貼現(xiàn)人的費(fèi)用，即使取得增值稅專用發(fā)票，也不得抵扣。
但是，為控制企業(yè)所得稅不能稅前扣除的風(fēng)險(xiǎn)，貼現(xiàn)申請人支付給貼現(xiàn)人的費(fèi)用，包括利息，應(yīng)積極爭取貼現(xiàn)人開具增值稅發(fā)票。
總之，貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的增值稅還是比較復(fù)雜，無論是貼現(xiàn)人還是貼現(xiàn)申請人，都需高度重視，既避免少繳稅、晚繳稅的風(fēng)險(xiǎn)，也要避免多繳稅、早繳稅的風(fēng)險(xiǎn)。
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