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近日，因某群提出之討論，有對(duì)《抵扣應(yīng)納稅所得額明細(xì)表》（A107030）填報(bào)說明中的填報(bào)邏輯關(guān)系和合理方法確認(rèn)數(shù)值進(jìn)行了再學(xué)習(xí)，并與郝總交流，完善了個(gè)人看法。

一、適用對(duì)象

享受創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)抵扣應(yīng)納稅所得額優(yōu)惠（含結(jié)轉(zhuǎn)）的納稅人填報(bào)。其中包括四種投資情形：

1.創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)直接投資于未上市中小高新技術(shù)企業(yè)；

2.創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)直接投資于種子期、初創(chuàng)期科技型企業(yè)；

3.通過有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資于未上市中小高新技術(shù)企業(yè)；

4.通過有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資于種子期、初創(chuàng)期科技型企業(yè)。

二、基本邏輯

對(duì)于納稅人發(fā)生單一情形的，按照表內(nèi)對(duì)應(yīng)欄目填寫，應(yīng)當(dāng)沒有什么特別的難度和爭(zhēng)議。但是，對(duì)于復(fù)合型投資的納稅人，在發(fā)生多種投資情形下，就需要按照填報(bào)要求和對(duì)應(yīng)政策進(jìn)行了。

（一）抵扣的基本順序

1.縱向順序：

既有通過有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資（以下簡(jiǎn)稱間接投資）的，又有直接投資的，則在填報(bào)抵扣時(shí)，先對(duì)間接投資進(jìn)行計(jì)算抵扣，尚有余額的，再由直接投資進(jìn)行計(jì)算抵扣。也就是說，在填表時(shí)，需要先填寫第二部分，再填寫第一部分，最后計(jì)算成第三部分的最終結(jié)果。

2.橫向順序：

同在間接投資，或者同在直接投資，僅僅投資于不同類型的企業(yè)（即未上市中小高新技術(shù)企業(yè)或者種子期、初創(chuàng)期科技型企業(yè)），則在填表時(shí)，可以不需要考慮順序，按照根據(jù)相應(yīng)合并計(jì)算得出的當(dāng)年度允許抵扣的總額，參照按投資類型總量控制的方法，在兩者之間進(jìn)行自主分配。

（二）抵扣的基本原則

1.當(dāng)年度可以抵扣的最高限額

符合條件的抵扣應(yīng)納稅所得額稅收優(yōu)惠政策，只能是用于抵扣應(yīng)納稅所得額，而不能用于退還所得稅。因此，對(duì)于抵扣應(yīng)納稅所得額的最高限額，自然是指當(dāng)年度可以用于抵扣的應(yīng)納稅所得額的最高限額。對(duì)于這個(gè)可以用于抵扣的應(yīng)納稅所得額根據(jù)填表說明是有規(guī)定的：

允許用于抵扣的應(yīng)納稅所得額＝A100000第19－20－21行＝納稅調(diào)整后所得－所得減免－彌補(bǔ)以前年度虧損

在A100000《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）》的填寫說明中明確：

第19行“納稅調(diào)整后所得”：填報(bào)納稅人經(jīng)過納稅調(diào)整、稅收優(yōu)惠、境外所得計(jì)算后的所得額。

第20行“所得減免”：填報(bào)屬于稅收規(guī)定所得減免金額。本行根據(jù)《所得減免優(yōu)惠明細(xì)表》（A107020）填報(bào)。

第21行“彌補(bǔ)以前年度虧損”：填報(bào)納稅人按照稅收規(guī)定可在稅前彌補(bǔ)的以前年度虧損數(shù)額，本行根據(jù)《企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》（A106000）填報(bào)。

為了便于說明，以下將這個(gè)計(jì)算后的數(shù)值簡(jiǎn)稱為可抵扣所得額限額。它是納稅人在進(jìn)行納稅調(diào)整后得出的所得額，先行用于抵減稅收規(guī)定所得減免金額，再行用于彌補(bǔ)虧損之后的余額。

因此，第一原則就是：當(dāng)年度可抵扣投資額最多將可抵扣所得額限額全部抵扣完，不能出現(xiàn)負(fù)數(shù)，不辦理退稅。

2.間接投資抵扣

在復(fù)合型投資中首先要滿足間接投資的抵扣。這時(shí)需要采集和計(jì)算三個(gè)數(shù)據(jù)：

（1）對(duì)于本年從有限合伙創(chuàng)投企業(yè)應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額；

（2）本年可抵扣投資額；

（3）本年可抵扣所得額限額。

這樣，就可以按照規(guī)則進(jìn)行計(jì)算本年度抵扣的應(yīng)納稅所得額。規(guī)則為：

上述三個(gè)數(shù)據(jù)中哪個(gè)最小就抵扣那個(gè)數(shù)值。

理一下思路：

其實(shí)質(zhì)就是，本年可以抵扣的金額，需同時(shí)遵循的原則：

（1）必須在當(dāng)年度可抵扣所得額限額之內(nèi)；

（2）間接投資抵扣金額只能用間接投資應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額來進(jìn)行抵扣、不可以用其他應(yīng)納稅所得額進(jìn)行抵扣；

（3）在沒有達(dá)到兩個(gè)限額的基礎(chǔ)上據(jù)實(shí)抵扣；實(shí)際可抵扣金額超過限額的，以限額為限，超過部分結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣。

這個(gè)是縱向的合計(jì)金額的邏輯關(guān)系。那么橫向邏輯關(guān)系呢？

表中列了間接投資于未上市中小高新技術(shù)企業(yè)和投資于種子期、初創(chuàng)期科技型企業(yè)兩列，顯然需要根據(jù)被投資類型進(jìn)行分別填寫，根據(jù)相應(yīng)的公告內(nèi)容，“法人合伙人投資于多個(gè)符合條件的合伙創(chuàng)投企業(yè)，可合并計(jì)算其可抵扣的投資額和分得的所得”。因此，對(duì)于間接投資于不同企業(yè)的，不同投資項(xiàng)目之間是可以合并計(jì)算抵扣的，但在填寫時(shí)需要進(jìn)行分配。

對(duì)于如何分配，并沒有明確的規(guī)定。因此，間接投資根據(jù)類型合并計(jì)算抵扣，在同類型投資不超過該類型投資累計(jì)可抵扣限額內(nèi)，可以自主分配金額，對(duì)稅收并沒有實(shí)質(zhì)性影響。

3.直接投資抵扣

首先明確一下，在既有直接投資，又有間接投資的情形下，直接投資的可抵扣所得額限額是納稅人總的可抵扣所得額限額減去間接投資本年度實(shí)際已經(jīng)計(jì)算的抵扣額，并且不得小于零，即不辦理退稅。這是第六行“本年可用于抵扣的應(yīng)納稅所得額”的總原則。

這樣一來，就比較清晰了，直接投資本年度實(shí)際抵扣金額，當(dāng)累計(jì)可抵扣金額沒有超過直接投資的可抵扣所得額限額時(shí)，可以據(jù)實(shí)全額抵扣；當(dāng)超過時(shí)，則只能按照直接投資的可抵扣所得額限額抵扣，超過部分結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣。

因此，第7行“本年實(shí)際抵扣應(yīng)納稅所得額”：若第5行第1列≤第6行第1列，則本行第1列＝第5行第1列；若第5行第1列＞第6行第1列，則本行第1列＝第6行第1列。這一邏輯關(guān)系需要符合。

這里可以看出，直接投資抵扣的對(duì)象是納稅人的可抵扣所得額，不同投資項(xiàng)目之間是可以綜合抵扣的，采用的是總量控制方法。

橫向方面，第7行“本年實(shí)際抵扣應(yīng)納稅所得額”對(duì)于兩種類型需要進(jìn)行分配，沒有設(shè)置邏輯關(guān)系，那么是否可以隨意填寫呢？顯然不是的，需要投資于兩種類型，進(jìn)行分類歸集并抵扣，只是抵扣的對(duì)象是同一的。同樣，抵扣金額大于限額時(shí)，兩種類型之間是可以自主分配的，但存在前置條件，就是同類型投資不超過該類型投資累計(jì)可抵扣限額。

因此，直接投資在縱向上根據(jù)邏輯計(jì)算，橫向上滿足同類型投資不超過該類型投資累計(jì)可抵扣限額為條件，可以合并計(jì)算抵扣，自主分配。本年度兩種類型均不能全部抵扣時(shí)，則納稅人可以自行劃分，對(duì)于整體沒有什么大的影響。

三、如何理解合理方法

所得稅司在對(duì)《抵扣應(yīng)納稅所得額明細(xì)表》（A107030）解讀中指出，當(dāng)同時(shí)存在一種以上投資情形時(shí)，納稅人在填報(bào)第7行“本年實(shí)際抵扣應(yīng)納稅所得額”和第13行“本年實(shí)際抵扣應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額”時(shí)，對(duì)本年度可以抵扣的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)當(dāng)按照合理方法確認(rèn)和填報(bào)。那么啥是“合理方法”？是否法定方式？

筆者學(xué)習(xí)后的體會(huì)是：

“合理方法”就是在把握總原則的基礎(chǔ)上，納稅人可以按照投資類型劃分和申報(bào)表規(guī)則進(jìn)行申報(bào)，具體是：

1.控制總限額。本年度可以抵扣的最高限額為可抵扣所得額限額。

2.有間接投資的，需要先抵扣間接投資部分。

3.間接投資同時(shí)還需要以間接投資應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額為限額，不可以用其他所得額進(jìn)行抵扣。

4.無論直接投資，還是間接投資均可以合并計(jì)算抵扣，并在不同的兩種投資類型進(jìn)行分配，但同類型投資不超過該類型投資累計(jì)可抵扣限額。

5.對(duì)于第7、13和15行中的第2、3列抵扣數(shù)據(jù)包括以前年度結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)。

總之，納稅人在填寫時(shí)必須要本年度抵扣總額在允許限額之內(nèi)，先間接投資后直接投資的順序正確，可以按照直接投資和間接投資分別合并計(jì)算，兩種被投資企業(yè)類型之間滿足本類型累計(jì)抵扣金額不超過該類型累計(jì)總金額的前提下可以自主分配。需要指出的是，對(duì)于投資虧損或者暫時(shí)虧損的項(xiàng)目，可以用對(duì)應(yīng)的允許抵扣的應(yīng)納稅所得額（分得所得額）進(jìn)行抵扣，即可以用贏利項(xiàng)目來抵扣虧損項(xiàng)目的允許抵扣的投資限額。

上述填寫規(guī)則，既有政策的規(guī)定，又有一定的自主確認(rèn)空間，需要正確把握。

附件：相關(guān)政策印證

1.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕87號(hào)）規(guī)定，投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)，在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。

2.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)法人合伙人企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第81號(hào)）規(guī)定，有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)滿2年（24個(gè)月，下同）的，其法人合伙人可按照對(duì)未上市中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%抵扣該法人合伙人從該有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)分得的應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。如果法人合伙人投資于多個(gè)符合條件的有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，可合并計(jì)算其可抵扣的投資額和應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額。

3.《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和天使投資個(gè)人有關(guān)稅收試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕38號(hào)）規(guī)定，公司制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式直接投資于種子期、初創(chuàng)期科技型企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱初創(chuàng)科技型企業(yè)）滿2年（24個(gè)月，下同）的，可以按照投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該公司制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。

有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱合伙創(chuàng)投企業(yè)）采取股權(quán)投資方式直接投資于初創(chuàng)科技型企業(yè)滿2年的，法人合伙人可以按照對(duì)初創(chuàng)科技型企業(yè)投資額的70%抵扣法人合伙人從合伙創(chuàng)投企業(yè)分得的所得；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。

4.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和天使投資個(gè)人稅收試點(diǎn)政策有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第20號(hào)）規(guī)定，法人合伙人投資于多個(gè)符合條件的合伙創(chuàng)投企業(yè)，可合并計(jì)算其可抵扣的投資額和分得的所得。

A107030 抵扣應(yīng)納稅所得額明細(xì)表