文章來源：投行愛盡調(diào)
非經(jīng)常性損益項目的披露是為了準確考核上市公司和擬上市公司的盈利能力，幫助報告使用中更好的做出判斷，這卻給了一些上市公司投機取巧的機會。結(jié)合《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益》，我們來一起了解下“非經(jīng)常性損益”這個磨人的小妖精！
什么是非經(jīng)常性損益？
非經(jīng)常性損益是指與公司正常經(jīng)營業(yè)務無直接關系，以及雖與正常經(jīng)營業(yè)務相關，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報表使用人對公司經(jīng)營業(yè)績和盈利能力做出正常判斷的各項交易和事項產(chǎn)生的損益。
非經(jīng)常性損益通常包括哪些項目？
（一）非流動性資產(chǎn)處置損益，包括已計提資產(chǎn)減值準備的沖銷部分；
觀點：
1、后面半句話實際沒意義，只是強調(diào)非經(jīng)常性損益的計量口徑和會計一致。即如果會計上處置非流動資產(chǎn)損益為營業(yè)收入10,000元,則10,000元認定為非經(jīng)常性損益。
2、關于投資性房地產(chǎn)的處置損益，雖然會計上均按照“其他業(yè)務收入”、“其他業(yè)務成本”處理，但一般理解，除了以下情況外，還是應該作為非經(jīng)常性損益。
如果本身是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，對某一地塊采用“先租后售”的開發(fā)策略（必須事先明確），并制定了具體的管理辦法，規(guī)定了出租物業(yè)轉(zhuǎn)為銷售的具體標準、審批權限和程序，并且這一業(yè)務模式是經(jīng)常使用的，則在這一情況下，對于原由開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)成的投資性房地產(chǎn)在該管理辦法框架內(nèi)的出售，可能符合經(jīng)常性損益的條件。
（二）越權審批，或無正式批準文件，或偶發(fā)性的稅收返還、減免；
觀點：
1、一般認為高新技術15%的優(yōu)惠稅率屬于經(jīng)常性損益。
實務中都是認定為經(jīng)常性損益的（但所獲得的高新技術認定明顯存在瑕疵的情況除外）。企業(yè)所獲得的高新認定與正常經(jīng)營業(yè)務直接相關，且有《企業(yè)所得稅法》及其實施條例以及科技部、財政部、國家稅務總局的相關文件作為依據(jù)，不屬于越權減免，正常情況下其有效期至少為三年，不屬于短期性的優(yōu)惠。
2、一般情況下，什么房產(chǎn)稅優(yōu)惠，水利建設基金優(yōu)惠也都會被認定為政府補助，從而計入非經(jīng)常性損益。
如：某公司根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例等相關規(guī)定，經(jīng)主管稅務機關審核同意，2010年度購置用于環(huán)境保護專用設備的投資額抵免的企業(yè)所得稅稅額100萬元。請問上述抵免稅額是否作為非經(jīng)常性損益處理。如果作為非經(jīng)常性損益，在非經(jīng)常性損益明細表中哪個欄目列示，是否為越權審批，或無正式批準文件，或偶發(fā)性的稅收返還、減免計入當期損益的政府補助？
回復：考慮在可預見的未來是否還經(jīng)常會享受該項稅收抵免，以及預計未來享受抵免的金額是否會大到100萬元，以及100萬元的資金規(guī)模對本期凈利潤的影響是否重大等因素。
個人理解：除非該項設備的使用壽命很短，采購很頻繁，否則認定為偶發(fā)性的稅收返還，作為非經(jīng)常性損益比較合理。
（三）計入當期損益的政府補助，但與公司正常經(jīng)營業(yè)務密切相關，符合國家政策規(guī)定、按照一定標準定額或定量持續(xù)享受的政府補助除外；
觀點：
一般政府補助均計入，除了符合國家政策規(guī)定、按照一定標準定額或定量持續(xù)享受的政府補助，一般以下情況的政府補助也應視為經(jīng)常性損益：
1、即征即退型的增值稅優(yōu)惠政策。
2、收購農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)生的可抵扣進項稅在合并層面產(chǎn)生的營業(yè)外收入（個人還是覺得配比沖減主營業(yè)務成本更好）。
（四）計入當期損益的對非金融企業(yè)收取的資金占用費；
觀點：
一般從“財務費用”、“投資收益”科目尋找，包括委托貸款收益。要重點關注企業(yè)是否存在以其他應收款、預付賬款形式對外拆借資金形成收益的情況。
一般認為，取得的現(xiàn)金折扣收入是經(jīng)常性損益。
（五）企業(yè)取得子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值產(chǎn)生的收益；
觀點：
是指長期股權投資核算中唯一可能計入營業(yè)外收入的情況。（會有所得稅的影響）。
（六）非貨幣性資產(chǎn)交換損益；
觀點：
在換入資產(chǎn)的公允價值能夠合理確認的情況下，可以考慮不認定換出原材料的交易損益為非經(jīng)常性損益，但此項認定需慎重。
個人理解：非經(jīng)常性損益的認定是一個從定義和基本特征出發(fā)的專業(yè)判斷過程，列舉的項目是僅供參考的。就你所說的情況而言，如果交易性金融資產(chǎn)有活躍市場，其公允價值能夠隨時可靠取得；并且所銷售的存貨屬于公司正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中的正常庫存商品的，可以認為不屬于非經(jīng)常性損益。
但這樣交易安排的背景仍然是需要進一步了解的。一般情況下，交易性金融資產(chǎn)都有活躍市場，可以隨時在市場上按照公允價格進行買賣交易。在這種情況下，為什么不是采用常規(guī)的現(xiàn)金銷售方式，再以所得到的現(xiàn)金從活躍市場上購入該交易性金融資產(chǎn)，而是直接換入？這種交易肯定是場外交易，為何要作出這種場外交易的安排？換入的是否為限售股權，其公允價值是否可靠？
（七）委托他人投資或管理資產(chǎn)的損益；
觀點：
類似于處置資產(chǎn)，所以要記為非經(jīng)常性損益?！吨卮筚Y產(chǎn)管理辦法》中也有提及將經(jīng)營性性資產(chǎn)委托他人經(jīng)營租賃的屬于資產(chǎn)重組交易的一種方式。
（八）因不可抗力因素，如遭受自然災害而計提的各項資產(chǎn)減值準備；
觀點：
一般情況下，非因不可抗力因素所計提的減值準備都屬于經(jīng)常性損益。
如：某企業(yè)生產(chǎn)某標準產(chǎn)品，今年國家出臺新的標準，導致庫存的產(chǎn)品不符合新的標準，不能對外銷售，所以全額計提了跌價準備。是否這屬于不可抗力導致的計提減值準備？
國家在出臺新標準前，一般會征求各相關方意見，出臺標準前企業(yè)應會知曉，因此很可能不算作經(jīng)常性損益。
這屬于企業(yè)經(jīng)營過程中的政策風險，與地震等不可抗力有著本質(zhì)區(qū)別，因此不屬于經(jīng)常性損益贊同此類政策風險不能作為非經(jīng)常性損益。另外，對于某些行業(yè)而言，其經(jīng)營適用的國家標準或者行業(yè)標準都是需要定期修訂的，標準修訂產(chǎn)生的影響已經(jīng)成為正常經(jīng)營業(yè)務的內(nèi)在組成部分，因此不是非經(jīng)常性的。
（九）債務重組損益；
（十）企業(yè)重組費用，如安置職工的支出、整合費用等；
（十一）交易價格顯失公允的交易產(chǎn)生的超過公允價值部分的損益；
觀點：
如果判斷企業(yè)與關聯(lián)方的交易價格不公允，可以考慮的處理方式：還是按照合同金額確認收入成本，不過在附注中披露關聯(lián)交易定價方式為協(xié)議價格，可能不公允。另外將不公允的部分作為非經(jīng)常性損益披露。
（十二）同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的子公司期初至合并日的當期凈損益；
（十三）與公司正常經(jīng)營業(yè)務無關的或有事項產(chǎn)生的損益；
（十四）除同公司正常經(jīng)營業(yè)務相關的有效套期保值業(yè)務外，持有交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債產(chǎn)生的公允價值變動損益，以及處置交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債和可供出售金融資產(chǎn)取得的投資收益；
如：制造企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)持有期間分得的利息紅利，以及成本法核算的股權投資收益是否屬于證監(jiān)會要求披露的非經(jīng)常性損益？
個人理解：實務中，考慮到此類收益涉及金額一般不重大，并且在證監(jiān)會的規(guī)定中也沒有列舉，所以一般不納入非經(jīng)常性損益。但是，如果此類收益金額較大，或者在某一年突然有一筆巨額的此類收益且占當期凈利潤的絕對比重，就需要考慮其是否應作為非經(jīng)常性損益，因為現(xiàn)在對非經(jīng)常性損益的界定更側(cè)重于從定義和基本特征出發(fā)的推導。另外，如果是IPO公司和申請再融資的公司，當此類收益金額很大時，需要關注是否可能導致公司被認為缺乏持續(xù)盈利能力（證監(jiān)會32號令第37條）。
個人較為認同的觀點：
1）與主業(yè)和企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略無關的財務性投資的收益損益均屬于非經(jīng)常性損益。
2)子公司的處置損失系非經(jīng)常性損益。
（十五）單獨進行減值測試的應收款項減值準備轉(zhuǎn)回；
觀點：
這條是為了防止借單項計提壞帳準備進行利潤操縱，因為單項計提是針對每一筆應收款項的可回收性進行單獨分析，相對主觀判斷程度較大，而且新準則下只有存貨和壞帳準備可以轉(zhuǎn)回，增加了利用壞帳準備操縱利潤的可能性。
（十六）對外委托貸款取得的損益；
（十七）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的損益；
與投資性房地產(chǎn)相關的非經(jīng)常性損益總結(jié)：
1)投資性房地產(chǎn)的出租收益一般認定為經(jīng)常性損益；
2)除非房地產(chǎn)企業(yè)，投資性房地產(chǎn)的處置收益為非經(jīng)常性損益；
3)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的損益。
（十八）根據(jù)稅收、會計等法律、法規(guī)的要求對當期損益進行一次性調(diào)整對當期損益的影響；
觀點：
外商投資生產(chǎn)型企業(yè)經(jīng)營未滿10年所補的稅款一次進入當期損益，可以作為非經(jīng)常性損益列報。
（十九）受托經(jīng)營取得的托管費收入；
（二十）除上述各項之外的其他營業(yè)外收入和支出；
1、比如要求計入“營業(yè)外支出”的水利建設基金不屬于非經(jīng)常性損益
2、除了列舉事項以外的大部分的營業(yè)外收入和營業(yè)外支出都考慮作為非經(jīng)常性損益。
（二十一）其他符合非經(jīng)常性損益定義的損益項目。
實務常見案例分析
問題一、股份支付費用認定為經(jīng)常性損益還是非經(jīng)常性損益？
（1）股權激勵是高管薪酬的一種形式，股權激勵費用本質(zhì)上是高管薪酬費用的一部分，上市公司的股權激勵計劃的實施橫跨數(shù)個年度，在等待期內(nèi)股權激勵費用每年分攤，而且與高管服務期間是配比的，也不屬于偶發(fā)性的支出，因此不能認為“與公司正常經(jīng)營業(yè)務無直接關系”；并且實證數(shù)據(jù)表明類似的薪酬形式在上市公司可預見的未來會越來越多的被采用，不是偶然發(fā)生的。因此股份支付相關費用對于上市公司而言屬于經(jīng)常性損益。
（2）對于擬上市公司（IPO）而言，股份支付的實質(zhì)仍然是職工薪酬的組成部分，但擬上市公司高管在可預見的未來的薪酬水平將會持續(xù)、顯著地低于計入股份支付公允價值之后的相應年度薪酬水平，而且這個股權激勵不是為獲取職工和其他方未來提供的服務，不需要達到規(guī)定的業(yè)績條件的，主要是考慮公司歷史的因素同時兼顧未來的，難以分清過去和未來的影響，也難以分攤因而一次性記入當期損益，這部分費用實際與當期損益是不完全配比的，這種情況在成功上市后是不可能發(fā)生的，上市后再做股權激勵必須嚴格按照法律法規(guī)程序進行，而且需獲取職工和其他方未來提供的服務或需要達到規(guī)定的業(yè)績條件的才能實施的。
因此擬上市公司的股份支付費用一般作為非經(jīng)常性損益也是從實際出發(fā)的，符合非經(jīng)常性損益的涵義。
問題二、超募資金定期存款利息是經(jīng)常性損益還是非經(jīng)常性損益？
更多的人傾向于列報為非經(jīng)常性損益。不過可能存在扣非后的凈資產(chǎn)收益率計算出來偏小。不符合企業(yè)實際情況。
觀點：某項損益項目是否作為非經(jīng)常性損益，是應當依據(jù)非經(jīng)常性損益的定義和特征，結(jié)合具體情況判斷的。募集資金原則上應當用于主營業(yè)務，因此與正常經(jīng)營業(yè)務也不是完全不相關；但對于多數(shù)企業(yè)而言，帳面上有如此之多的貨幣資金（以及由此產(chǎn)生大額的存款利息收入）應當屬于特定時間內(nèi)的偶發(fā)情況（除非該企業(yè)有明確的計劃，以后將會定期再融資，但這種情況實務中應當比較少見），如果募集資金存款利息收入對當期損益影響重大的（例如現(xiàn)在一些超募嚴重的創(chuàng)業(yè)板上市公司），還是計入非經(jīng)常性損益為妥?！?/p>
問題三、開辦費攤銷是否屬于非經(jīng)常性損益？
沒有規(guī)定屬于非經(jīng)常性損益。開辦費一次進入損益的時間點：開始生產(chǎn)經(jīng)營活動的月份。一般生產(chǎn)周期短的企業(yè)可以用第一個取得收入的月份；房地產(chǎn)開發(fā)等周期長的企業(yè)，就要以開始開發(fā)、生產(chǎn)的月份。
問題四、侵權產(chǎn)品的銷售毛利是否為非經(jīng)常性損益？
為了幫助報表閱讀者合理預期企業(yè)未來的利潤情況，可以考慮將侵權產(chǎn)品的銷售毛利列報為非經(jīng)常性損益。
問題五、購房延期付款計提的違約金是非經(jīng)常性損益嗎？
違約金一般計入營業(yè)外支出。從非經(jīng)常性損益的列舉項目看，營業(yè)外支出一般是非經(jīng)常性損益。但鑒于違約金的付出在很大程度上歸咎于管理層資金調(diào)度不力導致無力按時支付，一定程度上也反映了管理層的管理能力，因此個人理解如果金額較大，還是很可能被證監(jiān)會要求不能作為非經(jīng)常性損益的，除非是由于管理層不可控制的原因?qū)е碌模ó斎唬@又是專業(yè)判斷的范疇了）。
問題六、如果采用新設股份有限公司作為上市主體的模式，股份公司設立、重組完成后不久即通過國務院特批的方式實現(xiàn)上市，無需滿足股份公司設立后需運行三年的限制條件的，則注入上市主體的各三級子公司在被注入股份公司之前的經(jīng)營成果，不會僅僅因為其屬于“同一控制下企業(yè)合并中被合并方在合并日前實現(xiàn)的凈利潤”而被納入非經(jīng)常性損益。
問題七、公司收到一項長期借款項目財政貼息，直接沖減了本應記入“在建工程”的財務費用。長借和在建工程有批文。請問在年末計算非經(jīng)常性損益項目時要不要包含上項？
認定某一項目為非經(jīng)常性損益，是以該項目在合并報表上計入損益作為前提的。
與在建工程相關的貼息不應直接沖減在建工程，而應當計入遞延收益，到在建工程轉(zhuǎn)固后開始攤銷。但盡管存在該項會計處理問題，但更正后的會計處理也不會在當期影響損益。所以不屬于本期的非經(jīng)常性損益。
問題八、廢料收入是否為非經(jīng)常性損益？
傾向性觀點是廢料收入是經(jīng)常性損益；
問題九、請問上市過程中發(fā)生的一些費用（比如改制時發(fā)生的費用），如果不符合上市費用的定義，可否界定為非經(jīng)常性損益？
理論上說，符合非經(jīng)常性損益的偶發(fā)性特征，但很難說與企業(yè)的正常經(jīng)營業(yè)務無關，因為也是在股東和管理層控制下實施的一項管理活動。所以基本上不會被認定為非經(jīng)常性損益。
問題十、某企業(yè)，因為政府規(guī)劃拆遷，收到拆遷補償8000萬元。其中，用于支付原居住地的住戶租金、回遷安置的費用、企業(yè)辦公場所租賃費用 等，應該計入什么科目 ？能分別計入管理費用和營業(yè)外支出嗎？
根據(jù)費用的性質(zhì)分別計入相關的科目。如管理用辦公場所的租金計入管理費用。
“用于支付原居住地的住戶租金、回遷安置的費用”性質(zhì)不明確，需明確其性質(zhì)后，確定是計入資產(chǎn)價值還是計入相關損益科目。
這樣處理（租賃費計入管理費用）應是合理的。盡管租賃辦公室可能是暫時的，但以后新的房屋建筑物建成后會發(fā)生折舊費，在一定程度上對目前的臨時租賃費起到替代作用，因此不能僅僅因為租賃是臨時的，就認為租賃費屬于非經(jīng)常性損益。搬遷中的其他支出可作營業(yè)外支出。
問題十一、扣除非經(jīng)常性損益的每股收益和凈資產(chǎn)收益率如何計算？
除了要考慮同一控制下合并的影響，其他情況下，凈資產(chǎn)中并不考慮非經(jīng)常性損益的影響。《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第9號——凈資產(chǎn)收益率和每股收益的計算及披露》公司編制和披露合并財務報表的，“扣除非經(jīng)常性損益后歸屬于公司普通股股東的凈利潤”以扣除少數(shù)股東損益后的合并凈利潤為基礎，扣除母公司非經(jīng)常性損益（應考慮所得稅影響）、各子公司非經(jīng)常性損益（應考慮所得稅影響）中母公司普通股股東所占份額；“歸屬于公司普通股股東的期末凈資產(chǎn)”不包括少數(shù)股東權益金額。
加權平均凈資產(chǎn)收益率的計算公式如下：
加權平均凈資產(chǎn)收益率=P0/(E0＋NP÷2＋Ei×Mi÷M0– Ej×Mj÷M0±Ek×Mk÷M0)
其中：P0分別對應于歸屬于公司普通股股東的凈利潤、扣除非經(jīng)常性損益后歸屬于公司普通股股東的凈利潤；NP為歸屬于公司普通股股東的凈利潤；E0為歸屬于公司普通股股東的期初凈資產(chǎn)；Ei為報告期發(fā)行新股或債轉(zhuǎn)股等新增的、歸屬于公司普通股股東的凈資產(chǎn)；Ej為報告期回購或現(xiàn)金分紅等減少的、歸屬于公司普通股股東的凈資產(chǎn)；M0為報告期月份數(shù)；Mi為新增凈資產(chǎn)次月起至報告期期末的累計月數(shù)；Mj為減少凈資產(chǎn)次月起至報告期期末的累計月數(shù)；Ek為因其他交易或事項引起的、歸屬于公司普通股股東的凈資產(chǎn)增減變動；Mk為發(fā)生其他凈資產(chǎn)增減變動次月起至報告期期末的累計月數(shù)。
報告期發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的，計算加權平均凈資產(chǎn)收益率時，被合并方的凈資產(chǎn)從報告期期初起進行加權；計算扣除非經(jīng)常性損益后的加權平均凈資產(chǎn)收益率時，被合并方的凈資產(chǎn)從合并日的次月起進行加權。計算比較期間的加權平均凈資產(chǎn)收益率時，被合并方的凈利潤、凈資產(chǎn)均從比較期間期初起進行加權；計算比較期間扣除非經(jīng)常性損益后的加權平均凈資產(chǎn)收益率時，被合并方的凈資產(chǎn)不予加權計算（權重為零）。
扣除非經(jīng)常性損益的凈資產(chǎn)收益率計算方法：
基本每股收益可參照如下公式計算：
基本每股收益=P0÷S
S= S0＋S1＋Si×Mi÷M0– Sj×Mj÷M0-Sk
其中：P0為歸屬于公司普通股股東的凈利潤或扣除非經(jīng)常性損益后歸屬于普通股股東的凈利潤；S為發(fā)行在外的普通股加權平均數(shù)；S0為期初股份總數(shù)；S1為報告期因公積金轉(zhuǎn)增股本或股票股利分配等增加股份數(shù)；Si為報告期因發(fā)行新股或債轉(zhuǎn)股等增加股份數(shù)；Sj為報告期因回購等減少股份數(shù)；Sk為報告期縮股數(shù)；M0報告期月份數(shù)；Mi為增加股份次月起至報告期期末的累計月數(shù)；Mj為減少股份次月起至報告期期末的累計月數(shù)。
注：此處公式的規(guī)定與會計準則略有差異，實務中一般以證監(jiān)會的規(guī)定來計算，但實際可能準則的規(guī)定更為正確。
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