商譽(yù)確認(rèn)及減值測(cè)試的會(huì)計(jì)處理 來(lái)源：《財(cái)會(huì)通訊》2007年第11期 作者：李潔慧 日期：2008-06-11 字號(hào)[ 大 中 小 ] 一、商譽(yù)的確認(rèn)及會(huì)計(jì)處理 在關(guān)于商譽(yù)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，世界各國(guó)一般都只確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，確認(rèn)的自創(chuàng)商譽(yù)僅限于在企業(yè)購(gòu)并交易中形成的購(gòu)并商譽(yù)。我國(guó)關(guān)于商譽(yù)的*7會(huì)計(jì)處理規(guī)范主要體現(xiàn)在2006年頒布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，按《資產(chǎn)減值》和《企業(yè)合并》等準(zhǔn)則的要求處理，同時(shí)明確“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)”。按照合并準(zhǔn)則的要求，我國(guó)企業(yè)合并分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法。應(yīng)否確認(rèn)商譽(yù)是購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的本質(zhì)差別之一，故而商譽(yù)在我國(guó)僅存在于非同一控制的企業(yè)合并中，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所確認(rèn)的商譽(yù)具體包括吸收合并中兼并企業(yè)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)的商譽(yù)和非同一控制控股合并下合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的商譽(yù)?！ 。ㄒ唬┓峭豢刂莆蘸喜⒅猩套u(yù)的確認(rèn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)?！ 例1]甲企業(yè)以銀行存款14000元作為合并對(duì)價(jià)對(duì)乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并，購(gòu)買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如表1所示： 甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為： 借：固定資產(chǎn)8000 無(wú)形資產(chǎn)6000 商譽(yù)3000 貸：長(zhǎng)期借款3000 銀行存款14000 上例中若甲公司所支付的合并對(duì)價(jià)為銀行存款9000元，則存在購(gòu)買成本小于所獲得被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，即負(fù)商譽(yù)。負(fù)商譽(yù)這一術(shù)語(yǔ)嚴(yán)格地說(shuō)不夠嚴(yán)謹(jǐn)，實(shí)際上并不存在負(fù)商譽(yù)這一賬戶，負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理通常有以下四種，一是減少非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值；二是確認(rèn)為負(fù)債，在一定期限內(nèi)攤?cè)敫髌谑找?；三是直接?jì)入資本公積；四是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，差額計(jì)人當(dāng)期損益。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均采用最后一種辦法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。首先要對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)過(guò)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?！ t甲公司的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為： 借：固定資產(chǎn)8000 無(wú)形資產(chǎn)6000 貸：長(zhǎng)期借款3000 銀行存款9000 營(yíng)業(yè)外收入2000 （二）非同一控制控股合并下合并資產(chǎn)負(fù)債表中商譽(yù)的確認(rèn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中，明確了商譽(yù)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的列示要求，“在購(gòu)買日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示?！薄 例2]A公司20×7年1月1日以6400萬(wàn)元購(gòu)入B公司80％的股權(quán)，假設(shè)A公司和B公司不屬于同一集團(tuán)內(nèi)，該合并屬于非同一控制下控股合并。購(gòu)買日B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值5000萬(wàn)元，公允價(jià)值6000萬(wàn)元，其中存貨增值500萬(wàn)元，采用先進(jìn)先出法核算，年內(nèi)已用完；固定資產(chǎn)增值500萬(wàn)元，分10年采用直線法計(jì)提折舊。又假定20×7年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元，未分配紅利?！ 公司投資時(shí)的會(huì)計(jì)處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，確定的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。A公司為取得對(duì)B公司的控制權(quán)而付出資產(chǎn)的公允價(jià)值為6400萬(wàn)元，即合并成本為6400萬(wàn)元，應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為4800萬(wàn)元，所以長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本應(yīng)為6400萬(wàn)元。非同一控制控股合并投資成本大于所獲得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分，隱含于長(zhǎng)期股權(quán)投資中，編制合并報(bào)表時(shí)，商譽(yù)才作為獨(dú)立項(xiàng)目體現(xiàn)于合并資產(chǎn)負(fù)債表中?！ 〗瑁洪L(zhǎng)期股權(quán)投資64000000 貸：銀行存款64000000 20×7年末編制合并報(bào)表時(shí)，確認(rèn)合并商譽(yù)。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的要求，A公司對(duì)B公司實(shí)施控制，故長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，但在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法調(diào)整。合并報(bào)表編制時(shí)，在母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的抵銷分錄中確認(rèn)合并商譽(yù)。 ?。?）母公司A由成本法調(diào)整為權(quán)益法 按B公司購(gòu)買日公允價(jià)值調(diào)整凈利潤(rùn)=800-500-50=250（萬(wàn)元） A公司應(yīng)享收益份額=250x80％=200（萬(wàn)元） 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2000000 貸：投資收益2000000 （2）母公司投資與子公司權(quán)益的抵銷分錄 期末子公司按購(gòu)買日賬面價(jià)值調(diào)整為按購(gòu)買日公允價(jià)值后的所有者權(quán)益=5000+1000+250=6250（萬(wàn)元） 期末母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資余額=6400+200=6600（萬(wàn)元） 少數(shù)股東權(quán)益=6250×20％=1250（萬(wàn)元） 借：實(shí)收資本／股本50000000 資本公積10000000 盈余公積（250萬(wàn)元×10％）250000 未分配利潤(rùn)（250萬(wàn)元25萬(wàn)元）2250000 商譽(yù)16000000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資66000000 少數(shù)股東權(quán)益12500000 此處商譽(yù)為1600萬(wàn)元，即指長(zhǎng)期股權(quán)投資成本6600萬(wàn)元減去凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額5000萬(wàn)元（6250×80％）的差額。 二、商譽(yù)減值測(cè)試的會(huì)計(jì)處理 購(gòu)并形成的商譽(yù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在國(guó)際上存在著不同的會(huì)計(jì)慣例，一種方法是將商譽(yù)看作是資產(chǎn)，列入資產(chǎn)負(fù)債表，但不攤銷。該方法認(rèn)為，商譽(yù)能夠給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，它符合資產(chǎn)的屬性，因此應(yīng)該將其資本化，列為企業(yè)的資產(chǎn)，而且，隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的擴(kuò)展和商品銷售的增加，商譽(yù)可以保持其原有的價(jià)值，因此商譽(yù)的價(jià)值不必?cái)備N。第二種方法是將商譽(yù)看作是預(yù)付的成本，根據(jù)其受益的期限分期攤銷。該方法認(rèn)為，商譽(yù)是企業(yè)購(gòu)買另一家企業(yè)時(shí)支出總成本的一部分，故而可以將其看作是預(yù)付的成本，這樣的成本可以資本化，并根據(jù)收入和費(fèi)用配比的原則，按其帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益受益期限合理地分?jǐn)?。第三種方法將商譽(yù)看作是一種權(quán)益的減少，直接計(jì)人留存收益。該方法認(rèn)為，商譽(yù)不能被看作是資產(chǎn)，因?yàn)樗幌衿渌Y產(chǎn)那樣可以獨(dú)立地存在，并進(jìn)行單獨(dú)合理的成本分?jǐn)?，故在不確定性的情況下，應(yīng)直接計(jì)入企業(yè)的留存收益。 因?qū)ι套u(yù)的使用壽命難以進(jìn)行可靠估計(jì)，隨著時(shí)間推移，商譽(yù)的效用遞減（即直線法攤銷）沒(méi)有充分的證據(jù)，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均將商譽(yù)作為永久性資產(chǎn)，只定期測(cè)算其減值損失，采用減值測(cè)試不予攤銷的會(huì)計(jì)處理方法?！ ∥覈?guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定企業(yè)合并形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。又由于商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，其減值測(cè)試必須結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，即能夠從企業(yè)合并協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，這就要求企業(yè)在合并日起應(yīng)當(dāng)將合并產(chǎn)生的商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試?！ 例3]甲企業(yè)在20×7年1月1日惟2400萬(wàn)元的價(jià)格收購(gòu)了乙企業(yè)80％股權(quán)。在購(gòu)買日，乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為2250萬(wàn)元，沒(méi)有負(fù)債和或有負(fù)債。因此，甲企業(yè)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)600萬(wàn)元（2400-2250x80％），少數(shù)股東權(quán)益450萬(wàn)元（2250×20％）。假定乙企業(yè)所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，且該資產(chǎn)組包括商譽(yù)，需要至少于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試，乙企業(yè)20×7年末可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2025萬(wàn)元?！ 》治觯荷套u(yù)減值測(cè)試存在少數(shù)股東權(quán)益的情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合）的賬面價(jià)值，再將商譽(yù)減值損失在母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間進(jìn)行分?jǐn)?。減值損失應(yīng)優(yōu)先分?jǐn)傊羶r(jià)值確定比較主觀的資產(chǎn)，先抵減資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 *9步：確認(rèn)資產(chǎn)組（乙企業(yè)）在20×7年末的賬面價(jià)值。 合并報(bào)表反映的賬面價(jià)值為2625萬(wàn)元（2025+600），計(jì)算歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值是150萬(wàn)元[（2400+80％-2250）×20％]，資產(chǎn)組賬面價(jià)值（包括完全商譽(yù)）2775萬(wàn)元（2625+150）?！ 〉诙剑河?jì)算確認(rèn)資產(chǎn)組（乙企業(yè)）在20×7年末的可收回金額，此處假定其可收回金額為1500萬(wàn)元?！ 〉谌剑罕容^資產(chǎn)組（乙企業(yè)）賬面價(jià)值與可收回金額，確認(rèn)減值損失。公司應(yīng)先將1275萬(wàn)元減值損失分?jǐn)偟缴套u(yù)減值損失，其中分?jǐn)偟缴贁?shù)股東權(quán)益的為150萬(wàn)元，剩余的1125萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)在歸屬于母公司的商譽(yù)和乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)??！ 〗瑁嘿Y產(chǎn)減值損失——商譽(yù)減值損失6000000 貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備6000000 第四步：歸屬于乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的525萬(wàn)元減值損失還需要作進(jìn)一步分?jǐn)?。 假定乙企業(yè)20×7年末可辨認(rèn)資產(chǎn)包括兩項(xiàng)，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為1500萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為525萬(wàn)元。525萬(wàn)元減值損失應(yīng)當(dāng)在這兩項(xiàng)資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)偂！ 」潭ㄙY產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失：525×1500+2025=389（萬(wàn)元） 無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失：525×525+2025=136（萬(wàn)元） 借：資產(chǎn)減值損失——固定資產(chǎn)減值損失3890000 ——無(wú)形資產(chǎn)減值損失1360000 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備3890000 無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1360000 在商譽(yù)及其會(huì)計(jì)方面所涉及的理論與實(shí)務(wù)問(wèn)題較多，值得研究的問(wèn)題也很多。因此應(yīng)積極關(guān)注并深入研究，將研究成果不斷地體現(xiàn)在相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，必要時(shí)可考慮制定獨(dú)立的商譽(yù)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以指導(dǎo)當(dāng)前和未來(lái)的商譽(yù)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。
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