頒布時(shí)間：2006-7-27發(fā)文單位：財(cái)政部
為了便于本準(zhǔn)則的應(yīng)用和操股份支付的基本情況；（2）等待待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的處理；（3）回購(gòu)股票進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì)。
一、股份支付的基本情況
本準(zhǔn)則第二條規(guī)定，股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。
我國(guó)《
證券法》、《公司法》和《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》（試行）等規(guī)定，企業(yè)可以通過(guò)股票期權(quán)等權(quán)益工具對(duì)職工實(shí)行激勵(lì)的辦法，已完成股權(quán)分置改革的上市公司，允許建立股權(quán)激勵(lì)機(jī)制。本準(zhǔn)則以上述法律規(guī)定為依據(jù)，規(guī)范了此類激勵(lì)辦法的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)。
企業(yè)授予職工股票期權(quán)、認(rèn)股權(quán)證等衍生工具或其他權(quán)益工具以換取職工提供的服務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)職工的激勵(lì)或補(bǔ)償，實(shí)質(zhì)上屬于職工薪酬的組成部分。由于股份支付是以權(quán)益工具的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9 號(hào)——職工薪酬》規(guī)定，以股份為基礎(chǔ)的薪酬適用本準(zhǔn)則。
二、等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的處理
股份支付的確認(rèn)和計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)。
（一）授予日通常不做會(huì)計(jì)處理除了立即可行權(quán)的股份支付外，無(wú)論權(quán)益結(jié)算的股份支付或者現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。本準(zhǔn)則第五條、第十一條規(guī)定了對(duì)授予日后立即可行權(quán)的股份支付的處理，授予日后立即可行權(quán)的情況在
實(shí)務(wù)中較為少見。
授予日是股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。其中“獲得批準(zhǔn)”，是指企業(yè)與職工（或其他方）雙方就股份支付交易的協(xié)議條款和條件已達(dá)成一致，該協(xié)議獲得股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。
（二）等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的處理股份支付在授予后通常不能立即行權(quán)，而是必須履行一定服務(wù)年限或達(dá)到一定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)。
業(yè)績(jī)條件分為市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件。市場(chǎng)條件是指行權(quán)價(jià)格、可行權(quán)狀況以及可行使性與權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格相關(guān)的業(yè)績(jī)條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價(jià)至少上升至何種水平才可行權(quán)的規(guī)定。非市場(chǎng)條件是指除市場(chǎng)條件之外的其他業(yè)績(jī)條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于達(dá)到最低盈利目標(biāo)或銷售目標(biāo)后才可行權(quán)的規(guī)定。
1．等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將取得的職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，除權(quán)益結(jié)算的對(duì)其他方股份支付外，計(jì)入成本費(fèi)用的金額應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。
對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，確定成本費(fèi)用和相應(yīng)的資本公積，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)；對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)按當(dāng)日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，確認(rèn)成本費(fèi)用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬，在可行權(quán)日之后的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。
本準(zhǔn)則第四條規(guī)定，股份支付交易中權(quán)益工具的公允價(jià)值應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——
金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定。對(duì)于授予的股份期權(quán)等權(quán)益工具的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照其市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量；沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)參照具有相同交易條款的期權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格；以上兩者均無(wú)法獲取的，應(yīng)采用期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)，選用的期權(quán)定價(jià)模型至少應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：（1）期權(quán)的行權(quán)價(jià)格；（2）期權(quán)的有效期；（3）標(biāo)的股份的現(xiàn)行價(jià)格；（4）股價(jià)預(yù)計(jì)波動(dòng)率；（5）股份的預(yù)計(jì)股利；（6）期權(quán)有效期內(nèi)的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率。
2．等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動(dòng)等后續(xù)信息作出最佳估計(jì)，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益性工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實(shí)際可行權(quán)數(shù)量一致。
根據(jù)預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量和上述權(quán)益工具的公允價(jià)值，計(jì)算截至當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額，再減去前期累計(jì)已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。
3．舉例
例1：權(quán)益結(jié)算的股份支付20×1 年12 月，A 公司董事會(huì)批準(zhǔn)了一項(xiàng)股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，20×2 年1 月1 日，公司向其200 名管理人員每人授予100 份股票期權(quán)，這些管理人員必須從20×2 年1 月1 日起在公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿時(shí)才能夠以每股4 元購(gòu)買100 股A 公司股票。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日（20×2 年1 月1 日）的公允價(jià)值為￥15.第一年有20 名管理人員離開A 公司，A 公司估計(jì)三年中離開的管理人員比例將達(dá)到20%；第二年又有10 名管理人員離開公司，公司將估計(jì)的管理人員離開比例修正為15%；第三年又有15 名管理人員離開。
（1）費(fèi)用和資本公積計(jì)算過(guò)程見下表：
年份
計(jì)算
當(dāng)期費(fèi)用
累計(jì)費(fèi)用
20×2
200×100×(1-20%)×15×1/3
80000
80000
20×3
200×100×(1-15%)×15×2/3-80000
90000
170000
20×4
155×100×15-170000
62500
232500
（2）會(huì)計(jì)處理：
①20×2 年1 月1 日授予日不做處理。
②20×2 年12 月31 日
借：管理費(fèi)用 80000
貸：資本公積——其他資本公積 80000
③20×3 年12 月31 日
借：管理費(fèi)用 90000
貸：資本公積——其他資本公積 90000
④20×4 年12 月31 日
借：管理費(fèi)用 62500
貸：資本公積——其他資本公積 62500
例2：現(xiàn)金結(jié)算的股份支付20×2 年11 月，B 公司董事會(huì)批準(zhǔn)了一項(xiàng)股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，20×2 年1 月1 日，公司為其200 名中層以上管理人員每人授予100 份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些管理人員必須在該公司連續(xù)服務(wù)3 年，即可自20×4 年12 月31 日起根據(jù)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度可以行權(quán)獲得現(xiàn)金。該股票增值權(quán)應(yīng)在2006 年12 月31 日之前行使完畢。B 公司估計(jì)，該股票增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份股票增值權(quán)現(xiàn)金支出額如下：
表2 單位：元
年份 公允價(jià)值 支付現(xiàn)金
20×2 14
20×3 15
20×4 18 16
20×5 21 20
20×6 25
第一年有20 名管理人員離開A 公司，B 公司估計(jì)三年中還將有15 名管理人員離開；第二年又有10 名管理人員離開公司，公司估計(jì)還將有10 名管理人員離開；第三年又有15 名管理人員離開。第三年末，假定有70 人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。
（1） 費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬計(jì)算過(guò)程見下表：
表3 單位：元
年份
負(fù)債計(jì)算（1）
支付現(xiàn)金（2）
當(dāng)期費(fèi)用
（3）
20×2
(200-35)×100×14×1/3=77000
77000
20×3
(200-40)×100×15×2/3=160000
83000
20×4
(200-45-70)×100×18= 153000
70×100×16
=112000
105000
20×5
(200-45-70)×100×18= 153000
50×100×20=100000
20500
20×6
73500-73500=0
35×100×25
=87500
14000
總額
299500
299500
其中：（3）=（2）-上期（1）+（2）
（2）會(huì)計(jì)處理：
①20×2 年1 月1 日
授予日不做處理。
②20×2 年12 月31 日
借：管理費(fèi)用 77000
貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 77000
③20×3 年12 月31 日
借：管理費(fèi)用 83000
貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 83000
④20×4 年12 月31 日
借：管理費(fèi)用 105000
貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 105000
借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 112000
貸：
銀行存款 112000
（三）可行權(quán)日之后的處理
1．對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和資本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積（其他資本公積）。如果全部或部分權(quán)益工具未被行權(quán)而失效或作廢，應(yīng)在行權(quán)有效期截止日將其從資本公積（其他資本公積）轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)，不沖減成本費(fèi)用。
沿用例1 資料：20×5 年12 月31 日（第四年末），假設(shè)有10 名管理人員放棄了股票期權(quán)，20×6 年12 月31 日（第五年末），剩余145名全部行權(quán)，A 公司股票面值為1 元：
① 20×5 年12 月31 日
不調(diào)整成本費(fèi)用和資本公積。
②20×6 年12 月31 日
借：銀行存款 58000
資本公積——其他資本公積 2325500
貸：股本 14500
資本公積——資本溢價(jià) 2369000
2． 對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)由換入服務(wù)引起的成本費(fèi)用增加，但負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。
沿用例2 資料：20×5 年12 月31 日（第四年末），有50 人行使了股份增值權(quán)。20×6 年12 月31 日（第五年末），剩余35 人全部行使了股份增值權(quán)。
①20×5 年12 月31 日
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20500
貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 20500
借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 100000
貸：銀行存款 100000
①20×6 年12 月31 日
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 14000
貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 14000
借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 87500
貸：銀行存款 87500
三、回購(gòu)股票進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì)
《公司法》第143 條規(guī)定，企業(yè)可回購(gòu)本公司股份獎(jiǎng)勵(lì)給本公司職工，用于收購(gòu)的資金應(yīng)當(dāng)從公司的稅后利潤(rùn)中支付。這屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下處理：
（一）按照公司法規(guī)定預(yù)留未分配利潤(rùn)
企業(yè)實(shí)行職工期權(quán)激勵(lì)所需資金，應(yīng)控制在當(dāng)期可供
投資者分配的利潤(rùn)數(shù)額之內(nèi)。預(yù)留回購(gòu)股份的全部支出應(yīng)當(dāng)通過(guò)備查簿入賬，借記利潤(rùn)分配（未分配利潤(rùn)），貸記資本公積。
（二）回購(gòu)股份
企業(yè)實(shí)際回購(gòu)股份時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照回購(gòu)股份的全部支出，借記“庫(kù)存股“科目，同時(shí)貸記”銀行存款“科目。
（三）確認(rèn)成本費(fèi)用
按照本準(zhǔn)則關(guān)于權(quán)益結(jié)算股份支付換取職工服務(wù)的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得的職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)增加資本公積。會(huì)計(jì)處理同上述例1.
（四）職工行權(quán)
職工在行權(quán)日應(yīng)按照期權(quán)激勵(lì)辦法規(guī)定的價(jià)格，行使購(gòu)買企業(yè)股份的權(quán)利。企業(yè)應(yīng)按職工行權(quán)時(shí)購(gòu)買本企業(yè)股票收到的價(jià)款，借記“銀行存款“等科目，同時(shí)轉(zhuǎn)銷等待期內(nèi)在其他資本公積中累計(jì)確認(rèn)的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按回購(gòu)的庫(kù)存股成本，貸記“庫(kù)存股”科目，按照上述借貸方差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)”科目。
