一、內部市場化理論基礎----作業(yè)成本控制理論
美國著名教授埃里克·科勒最早提出了作業(yè)的概念，其于他1941年在《會計論壇》雜志發(fā)表文章，認為“作業(yè)就是一個組織對一項工程、一個大型建筑項目、一項規(guī)劃、一項重要經(jīng)營的各個具體活動所做出的貢獻”。1971年，喬治·斯托布斯教授出版了對作業(yè)成本理論具有重大影響的《作業(yè)成本計算和投入產出會計》一書，提出了“作業(yè)”、“成本”、“作業(yè)會計”、“作業(yè)投入產出系統(tǒng)”等概念，他指出“成本計算的對象應該是作業(yè)，而不是產品；作業(yè)是與各類組織決策相關的一系列活動；作業(yè)成本計算就是要建立一套作業(yè)賬戶，以此來計算作業(yè)成本”。
企業(yè)成本控制理論認為，作業(yè)是構成企業(yè)價值鏈的基本單元。作業(yè)成本控制是對作業(yè)進行過程控制，以作業(yè)中心為責任中心，通過作業(yè)成本的核算和分析，從成本發(fā)生的根源上展開分析，區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，建立最優(yōu)的、動態(tài)的增值標準，將實際成本與增值成本進行對比，確定成本差異；以多種成本動因為基礎編制彈性預算；不斷改變作業(yè)方式，從而實現(xiàn)成本節(jié)約和成本避免。
作業(yè)成本管理理論認為，對于作業(yè)單元的識別，成本動因是一項重要標準，如果一項活動的成本動因是唯一的，那么，就可以將其視為一項基本的作業(yè)單元，其就能夠被確認為作業(yè)成本核算的對象。作業(yè)識別是作業(yè)成本核算的基本前提，只有確定了作業(yè)成本核算的對象，并按照作業(yè)成本的原理組織作業(yè)成本的核算，才可能提供關于作業(yè)單元或作業(yè)中心的成本信息，進而為成本控制提供信息基礎。作業(yè)識別與作業(yè)成本核算是作業(yè)分析的基礎，作業(yè)分析的內容包括辨別不必要或不增值的作業(yè)、對關鍵性增值作業(yè)進行重點分析、將作業(yè)與先進水平進行比較、分析作業(yè)之間的相互關系等基本內容。作業(yè)分析的目的是為了找出問題，提出作業(yè)改進的對策。針對影響企業(yè)成本的關鍵環(huán)節(jié)，作業(yè)改進的著眼點應放在產品設計、適時生產系統(tǒng)和全面質量管理三個方面。產品設計決定了作業(yè)鏈，決定了資源的耗費水平，一旦產品設計開發(fā)完成，產品成本的60%-80%也就確定了，作業(yè)的改進不能僅僅要著眼于后續(xù)作業(yè)，重點應放在制約或決定作業(yè)水平的關鍵環(huán)節(jié)上。
作業(yè)成本管理理論是一種新的管理哲學，具有傳統(tǒng)成本管理不具有的優(yōu)越性。庫珀與卡普蘭（1998）提出，當一個企業(yè)完全用作業(yè)成本法時，它的全部經(jīng)營過程被詳細的進行察看，它的業(yè)績是以最好的實踐作為標桿進行分析。它鼓勵員工用批評的態(tài)度對待現(xiàn)狀，并提出改進。這種批評式的分析有利于過程的持續(xù)改進，促進資源的使用減少成本。作業(yè)成本控制把企業(yè)成本計算深入到作業(yè)層次，對所有作業(yè)活動進行追蹤并動態(tài)反映，為企業(yè)決策提供更準確的成本信息，也為煤礦企業(yè)內部市場化建設提供了理論基礎。
二、作業(yè)成本控制（內部市場化）在煤炭企業(yè)的運用
傳統(tǒng)觀點認為，煤炭企業(yè)生產場所不斷變化，作業(yè)環(huán)境變化大，成本總是處于變動之中。同時認為生產過程十分復雜，且自動化水平低、產品單一，因而采用作業(yè)成本法的意義不大。但事實并非如此，不同煤礦的不同開采技術條件下采煤工作面的煤炭產品所消耗的作業(yè)與資源差別很大，成本有很大的差異，完全可以把不同的采煤工作面的煤炭產品當作一個獨立的產品來看待；同樣，不同的作業(yè)環(huán)境條件下的掘進進尺所消耗的作業(yè)與資源差別很大，同樣可以把不同的掘進工作面的進尺當作一個獨立的產品來看待，并用作業(yè)成本來進行核算和管理。我國煤炭行業(yè)區(qū)隊經(jīng)濟核算和作業(yè)定額管理，為作業(yè)成本管理奠定了基礎。特別是我國煤炭行業(yè)開展內部市場化建設以來，建立內部市場價格體系和核算體系，理論和實踐相互推動，產生了內部市場精細化管理。也是作業(yè)成本管理理論在煤炭企業(yè)的實踐運用。
三、內部市場化運行體系
有效的進行作業(yè)成本控制，必須建立一套有效的管理和激勵機制。通過對現(xiàn)有煤礦精細化管理的經(jīng)驗的總結的提煉，一個完整的作業(yè)成本控制必須包括的內容有：
1、管理體系：建立由決策層、政策制定與執(zhí)行層（執(zhí)行層）、實施層組成的管理體系。①決策層。指對企業(yè)內部精細管理發(fā)展方向、經(jīng)營目標、核算體系、價格體系、考核體系等重大事情具有決策能力的管理層次。即企業(yè)的高級管理層，如黨政領導班子、作業(yè)核算精細管理委員會等。②政策制定與執(zhí)行層。指具體制定并執(zhí)行企業(yè)作業(yè)核算精細管理的有關政策、規(guī)定、辦法和制度等執(zhí)行機構，包括計劃預算組、核算與結算中心、作業(yè)驗收組、索酬理賠辦公室、仲裁委員會、內部審計組、綜合調控辦公室等管理機構。③實施層指按照企業(yè)有關政策、規(guī)定、辦法和制度等組織具體實施的機構。由基層單位、班組、員工個人組成。
2、核算體系：確定煤礦內部核算的市場層級、主體。①建立礦-區(qū)（區(qū)-區(qū)）、區(qū)-班組、班組-員工的三級市場體系；②確定二級作業(yè)核算的主體，根據(jù)各個單位的性質不同，將內部單位劃分為產品核算型、費用核算型、職能管理型、混合核算型等四種內部核算主體。產品核算型主體主要包括以產品交換為核算依據(jù)的內部單位，如采煤區(qū)、掘進區(qū)、材料科、設備科、電力科等；費用核算型主體主要是為煤礦總體或某一區(qū)域服務，難以將費用分割的內部單位，如通風、排水、抽放等；職能管理型主要是安全生產、技術管理為主的職能部門，如安全監(jiān)察部、生產技術部等；混合核算型主體主要是某一內部單位既有產品交換服務功能又有管理職能，如設備科、機運隊、安全監(jiān)察部等，對此類單位按“能交易核算則交易核算”的原則，實行混合核算。
3、企業(yè)市場定額體系：即根據(jù)不同的市場主體的交易、核算要求，制定出一套相適應的內部作業(yè)定額----即交換“價格”。因煤礦作業(yè)的特點，內部價格主要有綜合價格和單一價格兩類。如礦對采煤隊的煤炭產品、對掘進隊的巷道進尺的收購價格是按綜合價格進行收購；區(qū)隊之間的材料、電力、維修、作業(yè)等定額單價則是單一價格。目前在建立內部市場定額體系上主要采用“現(xiàn)場測定法”和“歷史數(shù)據(jù)測算法”，輔以“參照市場價格測算法”、“標準定額測算法”、“估價測算法”、“變通折算法”、“供需雙方議價法”、“權利機關認定法”等方法測算崗位結算價格。遵循市場交換法則，按照測定的內部結算價格，在企業(yè)內部按照買賣、服務和契約三種關系進行等價結算。
4、決算體系：建立和優(yōu)化內部核算流程。一是明確決算辦法，即經(jīng)營收入-經(jīng)營支出=經(jīng)營效益，這個經(jīng)營效益就是煤礦內部單位可支配的工資總額；二是
成立礦精細化管理辦公室為精細化管理、核算、結算中心，各單位配備核算員，實行礦對區(qū)隊（區(qū)隊對區(qū)隊）、區(qū)隊對班組、班組對個人三級核算；三是因煤礦地質變化多、作業(yè)環(huán)境條件大，內部單位的作業(yè)成本是處于一種不斷變化的狀態(tài)中，為了防止內部單位工資大起大落，由礦成立內部銀行，對內部單位的工資進行有效和有償調控，以備以豐補欠；四是建立日清日結機制。借助信息化管理平臺，實現(xiàn)區(qū)隊、班組收支和職工收入的“日清、日結、日公開”。
四、關于內部市場化的幾點思考
1、關于市場和核算層級
目前大部分煤礦在推進精細化管理中，實行的是三級市場三級核算。通過對不同煤礦精細化管理運作的分析，筆者認為，對一個煤礦而言，三級核算不如二級核算。一是三級核算比二級核算多了核算一個層級，增加了管理的復雜性和核算成本；二是目前信息化手段具備了將三級核算歸總為兩級核算的條件；三是二級核算比三級核算更透明、更有效率。因此，筆者認為，三級市場二級核算將是煤礦精細化管理的發(fā)展方向。
2、關于成本控制
對煤礦而言，原煤直接成本的控制主要在材料和電力的消耗方面，抓住的材料和電力，就抓住了煤炭直接成本的“牛鼻子”。
對材料而言，一是要建立井口物質超市，取消各區(qū)隊的井口小倉庫。各區(qū)隊集中在井口物質超市領取材料，可大大降低同類材料的儲存率，減少材料庫存成本。同時建立井口物質超市廢舊物資回收制度，可大大提高工人回收廢舊物資的積極性。二是實行材料定置管理。即對新建巷道從撥門到工作面回采、巷道封閉等過程每月新投入材料、設備等進行建帳登記，統(tǒng)計出工作面的全部投入。在工作面回采完畢后，經(jīng)過剔除回采過程中回收的工字鋼、電纜鉤、開關架等回收物資，就可對回采出的煤炭產量效益和材料、設備等投入進行對比分析。讓我們對井下每一個工作面的效益都有一本清晰帳，同時為領導經(jīng)營決策提供依據(jù)。同時，通過材料定置管理，還可以對材料分類回收進行過程控制，通過強化經(jīng)濟手段促使提升區(qū)隊管理水平。
對電力而言，目前電力消耗主要歸機電科管理，大部分的煤礦在工作面、擋頭或峒室沒有安裝電表，用電處于一種無控狀態(tài)，設備空運現(xiàn)象時有發(fā)生。筆者認為，煤礦的電力是可控的，關鍵在于缺乏一種有效的管理體制和激勵機制。為控制電力成本，可在管理上“機”與“電”分離，將“電”作為一種商品，礦上成立電力公司統(tǒng)一經(jīng)營和管理，能裝表計量的一律裝表計量，按表結算；難以裝表計量的由電力公司承包，礦對電力公司市場化考核與結算 .
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