www.ctaxnews.com.cn 2010.09.13 畢曉穎
■畢曉穎
長期以來，我國企業(yè)所得稅為中央與地方財政分享的稅種，即共享稅。法人所得稅制帶來的突出問題在于：對于屬于中央與地方共享稅的企業(yè)所得稅，如果非法人的分支機構(gòu)將全部稅款繳到總公司所在地入庫，將不可避免地出現(xiàn)地區(qū)間的利益轉(zhuǎn)移，同時由于分支機構(gòu)分享了地方提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，如果沒有稅收貢獻，便制約了地方經(jīng)濟建設(shè)及全國經(jīng)濟均衡高效的運行。為妥善處理好地區(qū)間利益分配關(guān)系，在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例基礎(chǔ)上，國務(wù)院出臺的《跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》（財預(yù)〔2008〕10號）及國家稅務(wù)總局出臺的《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2008〕28號）分別從財政預(yù)算和稅收征管兩方面作出規(guī)定，旨在合理利用稅收手段，妥善處理地區(qū)間的利益分配，有效解決法人稅制帶來的稅源跨地區(qū)轉(zhuǎn)移問題。
目前，匯總納稅的各項政策的實質(zhì)都是強調(diào)在法人稅制的基礎(chǔ)上解決區(qū)域分配問題。跨地區(qū)匯總納稅企業(yè)“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財政調(diào)庫”的處理原則，“總機構(gòu)負責進行企業(yè)所得稅的年度匯算清繳，統(tǒng)一計算企業(yè)的年度應(yīng)納所得稅額，抵減總機構(gòu)、分支機構(gòu)當年已就地分期預(yù)繳的企業(yè)所得稅款后，多退少補稅款”的政策規(guī)定，反映出匯總納稅企業(yè)的年度申報突出法人所得稅理念，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。
納稅申報表填報的各項數(shù)據(jù)由法人企業(yè)統(tǒng)一核算
企業(yè)下設(shè)分支機構(gòu)時，會根據(jù)自身情況確定獨立核算還是由總機構(gòu)統(tǒng)一核算即非獨立核算的方式。無論會計上采用何種方式，總機構(gòu)在申報企業(yè)所得稅時，作為一個法人企業(yè)，預(yù)繳及匯算清繳的各項申報數(shù)據(jù)是法人企業(yè)整體核算的結(jié)果，各分支機構(gòu)都不需要單獨核算利潤、計算應(yīng)納稅所得額。
1.收入的確認
一般情況下，企業(yè)將所屬獨立核算的分支機構(gòu)核算的收入?yún)R總到總部統(tǒng)一申報；非獨立核算分支機構(gòu)的收入確認與一般企業(yè)一樣，不需要總機構(gòu)單獨處理。因此，匯總納稅企業(yè)應(yīng)注意將總機構(gòu)及各分支機構(gòu)取得的各項收入一并計入應(yīng)納稅所得額。
例1：A企業(yè)為2003年在北京市成立的一家高新技術(shù)企業(yè)企業(yè)，分別在2004年~2006年下設(shè)3家獨立核算的分支機構(gòu)：上海分公司A1、深圳分公司A2、西寧分公司A3。2009年，A企業(yè)總部實現(xiàn)銷售收入1500萬元，分支機構(gòu)A1實現(xiàn)銷售收入450萬元，分支機構(gòu)A2實現(xiàn)銷售收入360萬元，分支機構(gòu)A3實現(xiàn)銷售收入130萬元，A企業(yè)2009年度匯算清繳申報的銷售收入為2440萬元（1500＋450＋360＋130）。如果A企業(yè)下設(shè)的3家分支機構(gòu)A1、A2、A3不獨立核算，銷售收入直接由總公司統(tǒng)一核算。
2.扣除項目的確認
匯總納稅企業(yè)稅前項目的處理原則與收入確認一致，各項稅前扣除數(shù)據(jù)不需要考慮各分支機構(gòu)的情況，由法人企業(yè)統(tǒng)一核算，包括工資、職工福利費等3項經(jīng)費、業(yè)務(wù)招待費、業(yè)務(wù)宣傳費、廣告費、利息支出等，稅前扣除的各項指標由法人企業(yè)統(tǒng)一計算扣除，不對分支機構(gòu)單獨計算稅前扣除限額。
例2：如果例1中A企業(yè)總部及3家分支機構(gòu)2009年度發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費、廣告費如文尾表格所示：
A企業(yè)2009年納稅申報時，發(fā)生業(yè)務(wù)招待費110萬元，稅前扣除限額經(jīng)比較12.2萬元（2440×5％。）與66萬元（110×60%）孰小后確定為12.2萬元，納稅調(diào)增額為97.5萬元（110－12.5）；發(fā)生廣告費305萬元，稅前扣除限額為366萬元（2440×15%），不需要進行納稅調(diào)整。
上述申報體現(xiàn)了法人稅的實質(zhì)，各分支機構(gòu)不單獨計算應(yīng)納稅所得額，各類涉稅事項由總機構(gòu)統(tǒng)一計算?！镀髽I(yè)所得稅法》施行后，稅務(wù)機關(guān)不需要再對符合國稅發(fā)〔2008〕28號文件規(guī)定條件的分支機構(gòu)進行單獨的企業(yè)所得稅檢查。
減免稅事項的納稅處理體現(xiàn)法人稅制思想
目前，匯總納稅企業(yè)享受減免稅的主體由原來的獨立核算單位改為法人企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)不再單獨受理獨立核算的分支機構(gòu)申請的減免稅事項。因此，《企業(yè)所得稅法》施行后，跨地區(qū)匯總納稅企業(yè)與一般企業(yè)享受減免稅的資格及審批方式一致，區(qū)別在于總機構(gòu)對企業(yè)審批的各項減免適用于法人企業(yè)及所屬各分支機構(gòu)。如例1中，如果A企業(yè)取得了高新技術(shù)企業(yè)證書，申請2009年度享受高新技術(shù)減免稅及技術(shù)開發(fā)費加計扣除的優(yōu)惠政策，總機構(gòu)主管稅務(wù)機關(guān)依據(jù)稅法審核后，A企業(yè)總機構(gòu)及3家分支機構(gòu)在2009年度納稅申報時一并享受稅收優(yōu)惠，其分支機構(gòu)不需要向所在地主管稅務(wù)機關(guān)單獨申請。
納稅申報一些其他事項依法人制原則處理
1.關(guān)于分支機構(gòu)以前年度虧損的處理
國稅發(fā)〔2008〕28號文件規(guī)定，總機構(gòu)和分支機構(gòu)2007年及以前年度按獨立納稅人計繳所得稅尚未彌補完的虧損，允許在法定剩余年限內(nèi)繼續(xù)彌補。這解決了原獨立核算分支機構(gòu)的以前年度虧損額在《企業(yè)所得稅法》下法人納稅時如何處理的問題，其實質(zhì)是2008年1月1日后分支機構(gòu)以前年度的虧損額由法人企業(yè)一并彌補。
《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》（A類）中沒有單獨體現(xiàn)彌補分支機構(gòu)以前年度虧損的行次，實際工作中，可以將其填列在附表四《彌補虧損明細表》第三列“合并分立企業(yè)轉(zhuǎn)入可彌補虧損額”中，由此2008年后匯總納稅企業(yè)的以前年度虧損額包括了獨立核算的分支機構(gòu)在內(nèi)的法人企業(yè)所有虧損。
2.主表第三十四行“本年累計實際已預(yù)繳的所得稅額”的納稅申報處理原則
匯總納稅政策規(guī)定，匯總納稅企業(yè)實現(xiàn)的預(yù)繳所得稅，由總、分機構(gòu)按分配比例于預(yù)繳時分別入庫，其中50%在各分支機構(gòu)間分攤預(yù)繳，50%由總機構(gòu)預(yù)繳。與一般企業(yè)不同，匯總納稅企業(yè)匯算清繳申報填報的“本年累計實際已預(yù)繳的所得稅”應(yīng)包括總機構(gòu)本部及向分支機構(gòu)分配入庫的全部預(yù)繳稅款。
實際操作中，一些地區(qū)出于平衡區(qū)域利益，分支機構(gòu)未按總機構(gòu)出具的分配表就地入庫所得稅，預(yù)繳稅款或多或少，致使“本年累計實際已預(yù)繳的所得稅”與實際不符，成為匯總納稅申報中較為突出的問題。按分支機構(gòu)利潤核算入庫稅款，是對企業(yè)所得稅法人稅制的破壞，與《企業(yè)所得稅法》的精神實質(zhì)相違背。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理若干問題的通知》（國稅函〔2009〕221號）明確，匯總納稅企業(yè)少繳或多繳的預(yù)繳稅款，沒有按文件規(guī)定由總機構(gòu)計算分配數(shù)額的，應(yīng)在隨后的預(yù)繳期內(nèi)，由總機構(gòu)將差額分配到總機構(gòu)或分支機構(gòu)補繳或扣減。實踐中，少繳或多繳的預(yù)繳稅款不能填報在總機構(gòu)年度申報表第三十四行“本年累計實際已預(yù)繳的所得稅額”項。該文件從政策及操作處理原則上進一步維護了法人所得稅制。
例3：如果例1中的A企業(yè)2009年第一季度至第四季度累計申報預(yù)繳所得稅50萬元，其中第三季度分配表中分配西寧A3分公司所得稅5萬元，A3分公司在當?shù)貙嶋H繳納8萬元，比分配稅款多入庫3萬元，導(dǎo)致A企業(yè)2009年度全年實際繳納所得稅53萬元，比應(yīng)預(yù)繳的50萬元多入庫3萬元。A企業(yè)2009年度納稅申報表主表第三十四行“本年累計實際已預(yù)繳的所得稅額”填報50萬元，多繳的3萬元應(yīng)由西寧A3分公司在2010年度預(yù)繳申報中扣減。
