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編輯提示：本文為【2017金融工具新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解讀】系列文章之一，更多系列文章請登陸威科法律法規(guī)庫查看。

歷經(jīng)長時(shí)間研究醞釀之后，全面趨同國際準(zhǔn)則IFRS 9的中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（China Accounting Standards 或CAS）新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系列《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》（以下簡稱CAS 22、CAS 23和CAS 24）[注1]終于在2017年4月7日由財(cái)政部正式發(fā)布。

新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因?yàn)槠鋸?fù)雜度與實(shí)施工作量巨大而被大量國內(nèi)外財(cái)經(jīng)專業(yè)人士視作國際職業(yè)準(zhǔn)則框架在Basel II、Basel III之后最重量級(jí)的變化。準(zhǔn)則本身邏輯結(jié)構(gòu)極其復(fù)雜，會(huì)計(jì)術(shù)語晦澀難懂，原英文版翻譯成中文后更加讓人感覺如墜云霧；不僅如此，其核算與報(bào)告對象涉及大量前沿經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，各種創(chuàng)新型金融工具難以界定，預(yù)期損失需要設(shè)計(jì)與運(yùn)行信用風(fēng)險(xiǎn)減值模型，而套期會(huì)計(jì)涉及的金融工具與市場風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)更是抽象深?yuàn)W。

本文通過依次梳理財(cái)政部金融工具新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，旨在理清中國新舊金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要差異、新增內(nèi)容和理解難點(diǎn)，并且提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中需要采取的應(yīng)對措施。

CAS 22關(guān)于金融工具分類與計(jì)量方面的主要變化有：

1、資產(chǎn)分類由四類改成三類；

2、減值采用預(yù)期損失模型而廢棄已發(fā)生損失模型；

3、金融資產(chǎn)主合同所嵌入金融工具不再要求拆分，與主合同一起采用公允價(jià)值計(jì)量。

CAS 22關(guān)于金融負(fù)債計(jì)量方面的最主要變化是會(huì)計(jì)主體自身信用造成金融負(fù)債公允價(jià)值變化不再計(jì)入損益，而是計(jì)入其他綜合收益。

本文將按照準(zhǔn)則體系的順序介紹金融工具基本概念，確認(rèn)與計(jì)量和減值準(zhǔn)備等。

篇幅有限，以下只顯示前五點(diǎn)內(nèi)容

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CAS22第一條到第八條，列舉了金融工具、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，衍生工具和貸款承諾等各種定義，以及本準(zhǔn)則適用范圍。

其中，第一條是關(guān)于制定依據(jù)的一般性說明。第二條金融工具“形成一方的金融資產(chǎn)并形成其他方的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。”說明金融工具實(shí)質(zhì)是“合同” 權(quán)利義務(wù)，而非實(shí)物資產(chǎn)，還隱含金融工具參與雙方權(quán)利義務(wù)對等的假設(shè)。因此“金融工具”不含法定義務(wù)（應(yīng)付稅金），推斷義務(wù)（預(yù)計(jì)負(fù)債），實(shí)體（自用貨物勞務(wù)買賣）。但金融工具包括非自用交易合同，如大宗商品交易合約。

第三條金融資產(chǎn)和第四條金融負(fù)債各自定義中第（三）點(diǎn)和第（四）點(diǎn)“以自身權(quán)益工具結(jié)算的合同“，非常難以區(qū)分其金融資產(chǎn)負(fù)債和權(quán)益屬性。有人將第三條中“可變數(shù)量的自身權(quán)益工具”和第四條“固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外”解讀為“固定換固定”，而“固定換固定”類似權(quán)益工具發(fā)行或回購，權(quán)利方作為金融資產(chǎn)，義務(wù)方作為金融負(fù)債?！肮潭〒Q固定”之外的，或者說浮動(dòng)交易比例的合同權(quán)利義務(wù)不作為金融資產(chǎn)負(fù)債，作為權(quán)益工具。另外，“自身權(quán)益工具”還需排除可回售金融工具等特殊項(xiàng)目。

因?yàn)闄?quán)益工具由CAS 37規(guī)定核算與報(bào)告方式，所以CAS 22沒有為權(quán)益工具下定義。

第六條界定了金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍，CAS 22全部或部分不適用于長期股權(quán)投資、職工薪酬、股份支付、債務(wù)重組、租賃、合同資產(chǎn)、保險(xiǎn)合同等特定對象的確認(rèn)與計(jì)量，其中合同資產(chǎn)包括應(yīng)收賬款。不過應(yīng)收賬款與租賃不作為金融工具分類與計(jì)量影響并不大，因?yàn)檫@兩項(xiàng)減值計(jì)提仍然適用CAS 22。

第七條有兩點(diǎn)需要強(qiáng)調(diào)，一是貸款承諾（所謂表外項(xiàng)目）屬于金融工具，二是并非以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益（以下簡稱“FVPL”）的貸款承諾在CAS 22第八章之中規(guī)定需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。這說明并非只有表內(nèi)金融資產(chǎn)才需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。

第八條規(guī)定了以消除會(huì)計(jì)錯(cuò)配作為將金融工具“指定以公允價(jià)值且變動(dòng)計(jì)入損益“方式計(jì)量的前提條件。

第九條到第十五條規(guī)定了常規(guī)條件下金融工具的確認(rèn)與終止確認(rèn)條件。當(dāng)會(huì)計(jì)主體成為金融工具合同一方時(shí)(筆者注：而且并非權(quán)益工具發(fā)行方時(shí))需要確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，當(dāng)合同權(quán)利義務(wù)全部或部分終止或解除時(shí)，相應(yīng)終止確認(rèn)金融工具。如果合同雙方修改或者新設(shè)立負(fù)債合同而且新舊合同有實(shí)質(zhì)性不同的，需要終止原合同，而且新舊合同之間所需要支付對價(jià)差異需要計(jì)入損益。更加復(fù)雜的金融工具轉(zhuǎn)移留待CAS 23金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移規(guī)定。

第二章最重要的一點(diǎn)變化是明確應(yīng)該采用交易日會(huì)計(jì)[注2]， 采用結(jié)算日會(huì)計(jì)核算方法的企業(yè)應(yīng)對照檢查自身業(yè)務(wù)流程與會(huì)計(jì)核算辦法如何修改。

由于準(zhǔn)則在這一部分論述繁復(fù)，因此筆者嘗試以圖示說明分類路徑。

第十六條到第二十條是CAS 22有實(shí)質(zhì)性變化的重要章節(jié)，對應(yīng)于IASB(國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì))IFRS 9項(xiàng)目三階段中第一階段。第十六條規(guī)定，非套期狀態(tài)金融資產(chǎn)分為以攤余成本（AMC, Amortized Cost）計(jì)量，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益 (FVOCI, Fair Value Through Other Comprehensive Income)，以及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益(FVPL, Fair Value Through Profit and Loss)三類[注3]。分類計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)包括是否行使公允價(jià)值指定權(quán)（Fair Value Designation）[注4]，合同現(xiàn)金流類型是否基本借貸安排，即相關(guān)金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的。

第二十條   在初始確認(rèn)時(shí)，如果能夠消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。

雖然公允價(jià)值指定在準(zhǔn)則中位置靠后，但設(shè)計(jì)分類路徑時(shí)可將其置于與合同現(xiàn)金流和業(yè)務(wù)模式同等重要位置，以免遺漏或者增加不必要的工作量。

合同現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付（SPPI, Solely Payments for Principal and Interests），以及業(yè)務(wù)管理模式。這三個(gè)分類條件可以結(jié)合具體金融工具類型綜合運(yùn)用以減少判斷步驟，筆者以下將非套期金融資產(chǎn)按其工具形態(tài)分成衍生、權(quán)益、債權(quán)以及混合型四種，其中非套期衍生工具一直以FVPL計(jì)量。

公允價(jià)值指定權(quán)可以用于消除會(huì)計(jì)錯(cuò)配，一經(jīng)指定即不可撤銷；債權(quán)型工具可以優(yōu)先于合同現(xiàn)金流類型和業(yè)務(wù)模式判斷指定為FVPL；非交易性權(quán)益工具可以指定為FVOCI；而衍生工具即使成為被指定公允價(jià)值計(jì)量的一部分，也不改變計(jì)量類型。

接下來，未進(jìn)行公允價(jià)值指定的有交易性權(quán)益工具、混合型工具與基本信貸安排；前兩者以FVPL計(jì)量。

最后，只有基本信貸安排才需要按照業(yè)務(wù)模式確定最終分類。傳統(tǒng)的債權(quán)型金融工具，即貸款和債券大多屬于基本借貸安排或SPPI，包括固定利率與浮動(dòng)利率債權(quán)資產(chǎn)。以交易模式管理的資產(chǎn)應(yīng)以FVPL計(jì)量，持有以收取本息的資產(chǎn)應(yīng)以AMC計(jì)量，兼顧交易與收取的應(yīng)以FVOCI計(jì)量。

如何應(yīng)對上述變化？企業(yè)需要全面對照檢查自身分類方法，改造總賬系統(tǒng)科目與報(bào)表項(xiàng)目設(shè)置，改造業(yè)務(wù)流程，增設(shè)資產(chǎn)分類所需要的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，即合同現(xiàn)金流特征判斷，業(yè)務(wù)管理模式和金融資產(chǎn)是否被指定以公允價(jià)值計(jì)量。

第二十一條和第二十二條所論述的金融負(fù)債分類與其上一版準(zhǔn)則基本相同。包括三種計(jì)量方式：

1.     攤余成本，這一部分最容易理解，所涉及金額最大，例如應(yīng)付債券與銀行吸收存款。

2.     以公允價(jià)值且變動(dòng)計(jì)入損益，包括交易性金融負(fù)債以及指定為公允價(jià)值計(jì)量的負(fù)債兩種情況。交易性金融負(fù)債包括處于虧損狀態(tài)的衍生品，及近期內(nèi)出售或回購的賣空頭寸。指定公允價(jià)值計(jì)量再分兩種情況，其中消除會(huì)計(jì)錯(cuò)配的情形與金融資產(chǎn)相同，再多一種情況是對整個(gè)金融負(fù)債組合或者金融資產(chǎn)與金融負(fù)債組合進(jìn)行管理金額業(yè)績評(píng)價(jià)。

3.     對于有減值可能而且并非以公允價(jià)值計(jì)量的貸款或擔(dān)保承諾，應(yīng)該以損失準(zhǔn)備金額與未攤銷遞延收益孰高計(jì)量。

第二十三條到第二十六條修改了嵌入式衍生工具必須從主合同分拆的規(guī)定，可以整體確認(rèn)為FVPL類金融資產(chǎn)。但是主合同為金融負(fù)債或者與嵌入衍生工具風(fēng)險(xiǎn)特征不緊密相關(guān)，或者主合同并非以FVPL計(jì)量的，仍然需要分拆。