執(zhí)業(yè)規(guī)范解讀第4號——對財(cái)務(wù)報表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報告常見問題解答
發(fā)布時間：2017-05-02
來源：福建省注冊會計(jì)師協(xié)會
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【執(zhí)業(yè)規(guī)范解讀由福建省注冊會計(jì)師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中參考，注冊會計(jì)師在使用時應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。】??
財(cái)政部于2016年12月發(fā)布了新修訂的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號——對財(cái)務(wù)報表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報告》(以下簡稱“1501號審計(jì)準(zhǔn)則”)，中國注冊會計(jì)師協(xié)會于2017年2月發(fā)布了新修訂的《<中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號——對財(cái)務(wù)報表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報告>應(yīng)用指南》。該審計(jì)準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報表形成審計(jì)意見，以及作為財(cái)務(wù)報表審計(jì)結(jié)果出具的審計(jì)報告的格式和內(nèi)容。1501號審計(jì)準(zhǔn)則除在注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報表審計(jì)的責(zé)任段中說明獨(dú)立性、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以及披露項(xiàng)目合伙人的條款僅適用于上市實(shí)體的財(cái)務(wù)報表審計(jì)業(yè)務(wù)外，其余條款適用于對所有實(shí)體的財(cái)務(wù)報表的審計(jì)業(yè)務(wù)。
1501號審計(jì)準(zhǔn)則作為本次實(shí)質(zhì)性修訂的準(zhǔn)則之一，優(yōu)化了審計(jì)報告要素的排列順序、改進(jìn)了管理層對財(cái)務(wù)報表的責(zé)任（特別是對持續(xù)經(jīng)營的責(zé)任）的表述、改進(jìn)了注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報表的審計(jì)責(zé)任和審計(jì)工作的描述并增加披露項(xiàng)目合伙人姓名的要求。本執(zhí)業(yè)規(guī)范解讀針對1501號審計(jì)準(zhǔn)則的常見問題予以解答。
解讀一：如果被審計(jì)單位根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，編制了合并財(cái)務(wù)報表，出于特殊目的，注冊會計(jì)師僅對其母公司財(cái)務(wù)報表執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時的特別考慮。
答： 1501號審計(jì)準(zhǔn)則第三條規(guī)定：本準(zhǔn)則建立在注冊會計(jì)師執(zhí)行整套通用目的財(cái)務(wù)報表審計(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，適用于整套通用目的的財(cái)務(wù)報表審計(jì)?！吨袊詴?jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1601 號——對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報表審計(jì)的特殊考慮》 （以下簡稱“1601號審計(jì)準(zhǔn)則”）規(guī)定了注冊會計(jì)師對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報表審計(jì)的特殊考慮。當(dāng)某一審計(jì)業(yè)務(wù)適用1601號審計(jì)準(zhǔn)則時，1501號審計(jì)準(zhǔn)則同樣適用于該審計(jì)業(yè)務(wù)。
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報表》的規(guī)定，除了母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司時可以豁免編制合并報表的情況外，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報表。因此，被審計(jì)單位根據(jù)我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》需要合并報表時，“整套通用目的財(cái)務(wù)報表”應(yīng)當(dāng)同時包括母公司個別報表和合并報表，不能僅編制母公司報表。
在此情形下，僅編制母公司財(cái)務(wù)報表屬于按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報表，注冊會計(jì)師對母公司財(cái)務(wù)報表執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時應(yīng)適用1601號審計(jì)準(zhǔn)則。一方面，注冊會計(jì)師應(yīng)提請被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報表中恰當(dāng)提及或說明適用的財(cái)務(wù)報表編制基礎(chǔ)，如在附注中說明財(cái)務(wù)報表的編制基礎(chǔ)僅基于母公司實(shí)際發(fā)生的交易和事項(xiàng)；另一方面，在審計(jì)報告中說明財(cái)務(wù)報表的編制目的，并增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以提醒審計(jì)報告使用者關(guān)注財(cái)務(wù)報表按照特殊目的編制。
此外，值得一提的是，1501號審計(jì)準(zhǔn)則指南后附的合并財(cái)務(wù)報表審計(jì)報告，是引自國際審計(jì)準(zhǔn)則。由于國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則允許豁免編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報表，因此對于僅報出合并財(cái)務(wù)報表這種情形，在國際會計(jì)準(zhǔn)則中也是屬于通用目的的。1501號審計(jì)準(zhǔn)則指南后附的合并財(cái)務(wù)報表審計(jì)報告示范并不適用于按照我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制的通用目的財(cái)務(wù)報表的審計(jì)。
解讀二：注冊會計(jì)師如何確信在審計(jì)報告日前被審計(jì)單位的董事會、管理層或類似機(jī)構(gòu)已經(jīng)認(rèn)可其對財(cái)務(wù)報表負(fù)責(zé)？
答： 1501號準(zhǔn)則第四十二條對審計(jì)報告日做出規(guī)定，要求在確定審計(jì)報告日時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確信已獲取下列兩方面的審計(jì)證據(jù)：（一）構(gòu)成整套財(cái)務(wù)報表的所有報表（包括相關(guān)附注）已編制完成；（二）被審計(jì)單位的董事會、管理層或類似機(jī)構(gòu)已經(jīng)認(rèn)可其對財(cái)務(wù)報表負(fù)責(zé)。注冊會計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報告日前獲得被審計(jì)單位的董事會、管理層或類似機(jī)構(gòu)對于對外報送財(cái)務(wù)報表認(rèn)可的證據(jù)。
實(shí)務(wù)中，基于上述規(guī)定以及企業(yè)的對外報送財(cái)務(wù)報表的相關(guān)流程程序規(guī)定，注冊會計(jì)師可以獲取的相關(guān)證明文件包括：
1.董事會、廠長（總經(jīng)理）辦公會或類似的負(fù)有批準(zhǔn)財(cái)務(wù)會計(jì)報表職責(zé)的機(jī)構(gòu)做出的相關(guān)決議。
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第29號—資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》第二條：......財(cái)務(wù)報告批準(zhǔn)報出日，是指董事會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報告報出的日期。該號準(zhǔn)則講解指出：財(cái)務(wù)報告的批準(zhǔn)者包括所有者、所有者中的多數(shù)、董事會或類似的管理單位、部門和個人。注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)不同的企業(yè)組織形式，向有權(quán)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)會計(jì)報表的機(jī)構(gòu)取得相關(guān)決議。常見的批準(zhǔn)會計(jì)報表的機(jī)構(gòu)包括：公司制企業(yè)的董事會，全民所有制或集體所有制企業(yè)的廠長（總經(jīng)理）辦公會，合伙制企業(yè)的合伙人會議、管理合伙人會議。
2.經(jīng)上述機(jī)構(gòu)授權(quán)的單位負(fù)責(zé)人簽字的財(cái)務(wù)報表，同時注冊會計(jì)師應(yīng)獲取相關(guān)授權(quán)文件。
《中華人民共和國會計(jì)法》第二十一條規(guī)定：財(cái)務(wù)會計(jì)報告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人和主管會計(jì)工作的負(fù)責(zé)人、會計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（會計(jì)主管人員）簽名并蓋章；設(shè)置總會計(jì)師的單位，還須由總會計(jì)師簽名并蓋章。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財(cái)務(wù)會計(jì)報告真實(shí)、完整?！镀髽I(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報告條例》第三十一條規(guī)定：企業(yè)對外提供的財(cái)務(wù)會計(jì)報告應(yīng)當(dāng)……由企業(yè)負(fù)責(zé)人和主管會計(jì)工作的負(fù)責(zé)人、會計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（會計(jì)主管人員）簽名并蓋章；設(shè)置總會計(jì)師的企業(yè)，還應(yīng)當(dāng)由總會計(jì)師簽名并蓋章?！稌?jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報告條例》的相關(guān)規(guī)定均表明由相關(guān)責(zé)任人簽名并蓋章的做法，本身就表明這些責(zé)任人對于對外報送的財(cái)務(wù)報表的認(rèn)可。
解讀三：在審計(jì)報告上簽字的項(xiàng)目合伙人的考慮。
答：1501號審計(jì)準(zhǔn)則第三十九條規(guī)定：審計(jì)報告應(yīng)當(dāng)由項(xiàng)目合伙人和另一名負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的注冊會計(jì)師簽名和蓋章。
《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號—對財(cái)務(wù)報表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量控制》（以下簡稱“1121號審計(jì)準(zhǔn)則”）第十三條規(guī)定：項(xiàng)目合伙人，是指會計(jì)師事務(wù)所中負(fù)責(zé)某項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)及其執(zhí)行，并代表會計(jì)師事務(wù)所在出具的審計(jì)報告上簽字的合伙人。如果項(xiàng)目合伙人以外的其他注冊會計(jì)師在審計(jì)報告上簽字，本準(zhǔn)則對項(xiàng)目合伙人做出的規(guī)定也適用于該簽字注冊會計(jì)師。
《財(cái)政部關(guān)于注冊會計(jì)師在審計(jì)報告上簽名蓋章有關(guān)問題的通知 》（財(cái)會[2001]1035號）規(guī)定：審計(jì)報告應(yīng)當(dāng)由兩名具備相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊會計(jì)師簽名蓋章并經(jīng)會計(jì)師事務(wù)所蓋章方為有效：（一）合伙會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報告，應(yīng)當(dāng)由一名對審計(jì)項(xiàng)目負(fù)最終復(fù)核責(zé)任的合伙人和一名負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的注冊會計(jì)師簽名蓋章；（二）有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報告，應(yīng)當(dāng)由會計(jì)師事務(wù)所主任會計(jì)師或其授權(quán)的副主任會計(jì)師和一名負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的注冊會計(jì)師簽名蓋章。
我國《注冊會計(jì)師法》明確規(guī)定了會計(jì)師事務(wù)所可以采用兩種基本形式，即合伙制會計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任公司形式的會計(jì)師事務(wù)所。新修訂的1501號審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則保持趨同，同時為規(guī)范合伙制會計(jì)師事務(wù)所合伙人的權(quán)利、義務(wù)與責(zé)任，明確要求審計(jì)報告應(yīng)至少由一名合伙人簽字。該項(xiàng)目合伙人受會計(jì)師事務(wù)所委派，對所分派的審計(jì)業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量負(fù)責(zé)。對于有限責(zé)任公司形式的會計(jì)師事務(wù)所，參照《財(cái)政部關(guān)于注冊會計(jì)師在審計(jì)報告上簽名蓋章有關(guān)問題的通知》，1501號審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于項(xiàng)目合伙人簽字的規(guī)定適用主任（授權(quán)副主任）會計(jì)師。
為進(jìn)一步增強(qiáng)審計(jì)報告的透明度，1501號審計(jì)準(zhǔn)則要求對于上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報表出具的審計(jì)報告中注明項(xiàng)目合伙人。1121號審計(jì)準(zhǔn)則第七條規(guī)定：上市實(shí)體，是指其股份、股票或債券在法律法規(guī)認(rèn)可的證券交易所報價或掛牌，或在法律法規(guī)認(rèn)可的證券交易所或其他類似機(jī)構(gòu)的監(jiān)管下進(jìn)行交易的實(shí)體。
根據(jù)《證監(jiān)會發(fā)布公告要求資本市場有關(guān)主體實(shí)施新審計(jì)報告相關(guān)準(zhǔn)則》(證監(jiān)會公告〔2016〕35號）的規(guī)定，注冊會計(jì)師對股票在上海、深圳證券交易所交易的上市公司（即主板公司、中小板公司、創(chuàng)業(yè)板公司）、首次公開發(fā)行股票的申請企業(yè)（IPO公司）、股票在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)公開轉(zhuǎn)讓的非上市公眾公司（新三板公司）中的創(chuàng)新層掛牌公司、面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司的整套通用目的財(cái)務(wù)報表出具的審計(jì)報告中應(yīng)注明項(xiàng)目合伙人。
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