復(fù)核是控制項目審計質(zhì)量的重要手段。在審計實務(wù)中，存在復(fù)核制度設(shè)計不合理、執(zhí)行流于形式的情況，未能發(fā)現(xiàn)審計中存在的重大問題，未將審計風(fēng)險降低至可接受的較低水平。在會計監(jiān)管工作中應(yīng)高度重視審計項目復(fù)核相關(guān)問題，督促會計師事務(wù)所進一步提高復(fù)核質(zhì)量?，F(xiàn)對與復(fù)核相關(guān)的質(zhì)量控制政策和程序及會計監(jiān)管風(fēng)險進行提示。
一、復(fù)核政策和程序
按照《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的規(guī)定，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身組織架構(gòu)特點和質(zhì)量控制體系建設(shè)需要，強化分所在內(nèi)的統(tǒng)一質(zhì)量控制管理，制定包括復(fù)核在內(nèi)的質(zhì)量控制政策和程序，明確現(xiàn)場負(fù)責(zé)人、項目合伙人及項目質(zhì)量控制復(fù)核人員等各級復(fù)核人員的復(fù)核重點、范圍及復(fù)核責(zé)任。復(fù)核工作包括項目組內(nèi)部復(fù)核和獨立于項目組的項目質(zhì)量控制復(fù)核。項目的總體質(zhì)量由項目合伙人負(fù)責(zé)。
復(fù)核工作應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)驗較豐富的人員對經(jīng)驗較少人員的工作進行復(fù)核的原則進行，分別由具備專業(yè)勝任能力的不同級別人員對審計項目開展內(nèi)部復(fù)核和項目質(zhì)量控制復(fù)核。項目質(zhì)量控制復(fù)核人員選拔與設(shè)置也應(yīng)滿足經(jīng)驗較豐富人員對經(jīng)驗較少人員的工作進行復(fù)核的原則。復(fù)核工作應(yīng)當(dāng)圍繞審計工作底稿和審計報告等重點內(nèi)容展開，確保審計工作記錄真實、完整，財務(wù)報表合規(guī)且公允反映，審計結(jié)論恰當(dāng)并具備充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)基礎(chǔ)。
在對會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制實施監(jiān)管時，應(yīng)重點關(guān)注會計師事務(wù)所是否建立健全有效的復(fù)核政策和充分履行適當(dāng)?shù)膹?fù)核程序。會計師事務(wù)所復(fù)核工作至少包括以下要素：
（一）項目組內(nèi)部復(fù)核
1. 在外勤工作實施階段的復(fù)核?，F(xiàn)場負(fù)責(zé)人在現(xiàn)場工作的時間充分足夠，能夠確保對助理人員工作的有效復(fù)核。主要通過對助理人員工作底稿的逐張復(fù)核，確認(rèn)既定的審計程序是否已全部執(zhí)行，收集的審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)，審計結(jié)論與審計證據(jù)是否一致，審計工作底稿之間的勾稽關(guān)系是否清晰、正確，審計工作底稿項目填寫是否完整，現(xiàn)場負(fù)責(zé)人提出的修改意見是否執(zhí)行完畢等。
2. 外勤工作臨近結(jié)束時的復(fù)核。主要通過對重要會計賬項的審計、重要審計程序的執(zhí)行以及建議被審計單位調(diào)整事項等進行復(fù)核，確認(rèn)針對審計重點的選擇與安排是否合理，重要審計程序的執(zhí)行情況是否達(dá)到預(yù)期目的，建議被審計單位調(diào)整事項的證據(jù)是否充分，建議被審計單位調(diào)整事項的會計處理是否恰當(dāng)?shù)取?
3. 審計意見形成階段的復(fù)核。主要通過對審計中的重大會計審計問題、重大審計調(diào)整事項及重要審計工作底稿進行復(fù)核，確認(rèn)對財務(wù)報表重要項目認(rèn)定的審計判斷是否恰當(dāng)，重大審計調(diào)整事項是否適當(dāng)，重要審計工作底稿是否完整齊備等。
（二）項目質(zhì)量控制復(fù)核
項目質(zhì)量控制復(fù)核由獨立于審計項目組的合伙人或符合條件的其他人員實施，對項目組做出的重大判斷和在編制審計報告時得出的結(jié)論進行客觀評價。評價工作包括與項目合伙人討論重大事項、復(fù)核財務(wù)報表和擬出具的審計報告、復(fù)核重大判斷相關(guān)的審計工作底稿等。
二、復(fù)核存在的常見問題
會計師事務(wù)所復(fù)核制度通常存在如下問題：1. 制度上沒有明確復(fù)核的層級和各層級復(fù)核的內(nèi)容，以及對復(fù)核人員的要求。2. 質(zhì)量控制復(fù)核人員的薪酬考核機制存在問題，例如復(fù)核人員與項目組經(jīng)濟利益一致，導(dǎo)致復(fù)核人員難以保持獨立性。3. 未對各級人員復(fù)核工作記錄進行詳細(xì)規(guī)定。4. 對未勤勉盡責(zé)的復(fù)核人員沒有相應(yīng)的責(zé)任追究機制。
會計師事務(wù)所復(fù)核工作執(zhí)行通常存在如下問題：1. 事務(wù)所未合理配置具備專業(yè)勝任能力的復(fù)核人員。2. 對重點領(lǐng)域復(fù)核關(guān)注程度不夠。部分項目總體審計策略、具體審計計劃及確定的高風(fēng)險領(lǐng)域?qū)徲嫻ぷ魑唇?jīng)復(fù)核；部分重大會計處理、審計調(diào)整是否恰當(dāng)缺乏復(fù)核。3. 審計證據(jù)復(fù)核不足。事務(wù)所較普遍存在重報告復(fù)核、輕審計證據(jù)復(fù)核的情況，或?qū)徲媹蟾媾c審計證據(jù)、審計程序與審計證據(jù)復(fù)核相脫節(jié)等，導(dǎo)致審計意見缺乏必要的證據(jù)基礎(chǔ)。4. 沒有復(fù)核記錄或復(fù)核記錄不完整。5. 項目組對各級復(fù)核人員復(fù)核意見未及時回復(fù)或回復(fù)不完整。
三、會計監(jiān)管關(guān)注事項
會計監(jiān)管工作中應(yīng)關(guān)注并督促會計師事務(wù)所采取相應(yīng)措施，完善復(fù)核制度、強化復(fù)核工作，防范相關(guān)風(fēng)險：
（一）建立健全復(fù)核制度。會計師事務(wù)所是否系統(tǒng)梳理查找復(fù)核制度存在的不足，按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求完善復(fù)核相關(guān)的質(zhì)量控制制度，明確復(fù)核的層級、各層級復(fù)核的內(nèi)容及對復(fù)核人員的要求，并對各級人員復(fù)核記錄提出明確要求，建立復(fù)核責(zé)任追究機制。
（二）委派適當(dāng)?shù)膹?fù)核人員。會計師事務(wù)所和項目組是否選拔和委派具有專業(yè)勝任能力的人員從事復(fù)核工作，確保復(fù)核人員具備相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)知識。同時，是否排除項目合伙人對項目質(zhì)量控制復(fù)核人的影響，確保其獨立性。
（三）加強重點領(lǐng)域的復(fù)核。各級復(fù)核人員是否按照事務(wù)所制定的具體要求開展復(fù)核工作。項目合伙人是否充分關(guān)注重大會計審計問題、重大審計調(diào)整事項及重要審計工作底稿；項目質(zhì)量控制復(fù)核人員是否充分關(guān)注審計意見的恰當(dāng)性、財務(wù)報表的合規(guī)性和公允性、重大問題審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。
（四）強化復(fù)核記錄。各級復(fù)核人員對復(fù)核工作是否有明晰的復(fù)核記錄，是否對復(fù)核工作開展情況、復(fù)核發(fā)現(xiàn)的問題、解決情況等進行必要記錄并存放于審計工作底稿。
（五）加大復(fù)核不到位的責(zé)任追究。會計師事務(wù)所是否采取措施檢查復(fù)核工作執(zhí)行情況，將檢查結(jié)果與相關(guān)人員考核晉升掛鉤，加大對復(fù)核不到位人員的責(zé)任追究。
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