摘要
2018年8月31日，十三屆全國人大常委會(huì)第五次會(huì)議表決通過了《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于修改<中華人民共和國個(gè)人所得稅法>的決定》，此次修訂后的個(gè)人所得稅法開啟了個(gè)稅領(lǐng)域分類與綜合相結(jié)合的新稅制，并對(duì)稅法進(jìn)行了多方面的完善。這些變化及其影響不僅涉及每一個(gè)納稅人，也關(guān)系到廣大企業(yè)等市場(chǎng)主體。同時(shí)，我們期待著實(shí)施條例以及其他相關(guān)法規(guī)政策的出臺(tái)，從而更加全面的了解新稅法新稅制下，中國個(gè)人所得稅的完整拼圖。
我們?cè)诖饲暗膬善凇吨袊悇?wù)/商務(wù)新知》1 中分享了稅法修正案草案建議的主要修訂內(nèi)容。隨著稅法修訂最終完成，我們將在這一期與您分享稅法最終修訂內(nèi)容與此前草案的主要異同以及我們的觀察。
詳細(xì)內(nèi)容
此次個(gè)稅稅法修訂涉及了全部主要條款，我們將修訂內(nèi)容總結(jié)如下：
引入“183天”概念，作為居民個(gè)人/非居民個(gè)人身份的重要判定標(biāo)準(zhǔn)；
修訂個(gè)人所得項(xiàng)目體系，推行工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)（即綜合所得）綜合征稅，初步邁向綜合與分類相結(jié)合的稅制；
優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)，調(diào)整稅率級(jí)距，為取得綜合所得和經(jīng)營所得的勞動(dòng)者，特別是中低收入勞動(dòng)者，減稅降負(fù)；
初步建立綜合性扣除機(jī)制，提高基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，增加針對(duì)子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房和贍養(yǎng)老人等支出的專項(xiàng)附加扣除；
引入反避稅規(guī)則，獨(dú)立交易原則、受控（個(gè)人）外國企業(yè)規(guī)則和一般反避稅條款納入個(gè)稅稅法；
變革個(gè)稅征管制度，納稅人識(shí)別號(hào)“一人一號(hào)”、多部門信息互通共享、居民納稅人綜合所得年度匯算清繳、扣繳義務(wù)人責(zé)任多元化，個(gè)稅征管從法人管理走向自然人管理。
新的個(gè)人所得項(xiàng)目體系
11項(xiàng)變9項(xiàng)，取消“其他所得”
修訂后的新個(gè)稅稅法中，應(yīng)稅個(gè)人所得項(xiàng)目的構(gòu)成從原來的11項(xiàng)減至9項(xiàng)，其中工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)4項(xiàng)所得作為綜合所得，在計(jì)稅時(shí)予以合并，綜合計(jì)稅（適用于居民個(gè)人）。值得注意的是，除了之前草案已經(jīng)取消的“對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”，在新稅法中，“經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”也不再保留。
中國個(gè)稅稅法一向采用正列舉方式確定應(yīng)稅所得的范圍。在過去多年的實(shí)踐中，對(duì)于一些被認(rèn)定為應(yīng)稅但不易明確所得性質(zhì)、劃歸所得項(xiàng)目的收入，財(cái)稅部門通常會(huì)通過政策文件形式明確將其作為“其他所得”項(xiàng)目計(jì)稅征稅。例如，企業(yè)業(yè)務(wù)宣傳或年會(huì)慶典等活動(dòng)中向本單位以外的個(gè)人贈(zèng)送的禮品、個(gè)人為他人提供擔(dān)保獲得的報(bào)酬、投保稅延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的個(gè)人達(dá)到規(guī)定條件時(shí)領(lǐng)取的商業(yè)養(yǎng)老金的應(yīng)稅部分等。
這次“其他所得”項(xiàng)目的取消對(duì)于未來個(gè)人所得性質(zhì)的確定可能帶來一定的不確定性，尤其是在科技發(fā)展引領(lǐng)經(jīng)濟(jì)生活急速變化，新觀念新業(yè)態(tài)不斷涌現(xiàn)的情況下，比如：
原有按照“其他所得”項(xiàng)目課稅的收入如何處理；
應(yīng)稅所得范圍未明確列舉的收入是否即可認(rèn)定為不征稅所得；
對(duì)于未來可能出現(xiàn)的所得性質(zhì)不易確認(rèn)的收入，納稅人、扣繳義務(wù)人和稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何應(yīng)對(duì)。
這點(diǎn)有待澄清，值得跟進(jìn)。
調(diào)整綜合所得收入額的確定方法
之前草案中，除了稿酬所得的收入額給予30%的減計(jì)，勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)均按照收入全額作為收入額，沒有保留原稅法針對(duì)上述三項(xiàng)所得在計(jì)稅時(shí)給予的費(fèi)用減除。
我們看到，新個(gè)稅稅法調(diào)整了勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)收入額的確定方法，為這三項(xiàng)所得提供了20%的費(fèi)用減除，也就是說按照收入全額打8折后計(jì)稅。其中，稿酬所得收入額還可以在此基礎(chǔ)上再享受30%的減計(jì)，實(shí)際相當(dāng)于按收入全額的5.6折計(jì)稅。新的收入額確定方法對(duì)于勞動(dòng)性所得來源渠道多樣或以稿酬、勞務(wù)報(bào)酬及特許權(quán)使用費(fèi)等收入為主的納稅人來說是利好消息，將很大程度減輕這部分納稅人可能面臨的因綜合征稅導(dǎo)致的稅負(fù)增加的影響。
新的綜合扣除機(jī)制
新個(gè)稅稅法同時(shí)標(biāo)志著個(gè)稅綜合扣除機(jī)制的初步建立。這一綜合扣除機(jī)制由基本減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除四類扣除構(gòu)成。除了一直處于熱議中的基本減除費(fèi)用和專項(xiàng)附加扣除，專項(xiàng)扣除是指強(qiáng)制性社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)和住房公積金繳款；其他扣除則包括相關(guān)法律法規(guī)確定的稅前扣除項(xiàng)目，比如稅優(yōu)型商業(yè)健康保險(xiǎn)繳費(fèi)、企業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)、稅延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)等。
對(duì)比之前的草案，我們關(guān)注到以下幾點(diǎn)：
基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)沒有進(jìn)一步調(diào)整，仍保持為6萬元/年（5,000元/月）；
明確了住房支出專項(xiàng)附加扣除為住房貸款利息或者住房租金，二者扣一；
專項(xiàng)附加扣除增加了贍養(yǎng)老人支出，這將為眾多“上有老下有小”的家庭支柱進(jìn)一步減負(fù)。
隨著綜合扣除機(jī)制框架及項(xiàng)目的確定，之后的關(guān)注重點(diǎn)就是新增各專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)、憑證、時(shí)點(diǎn)要求等落地細(xì)節(jié)。此外，新增的五類專項(xiàng)附加扣除是同步實(shí)施，還是分步驟陸續(xù)推進(jìn)也是值得關(guān)注的。
此次綜合扣除機(jī)制的建立也為個(gè)稅改革的進(jìn)一步深入打下了基礎(chǔ)。未來專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目種類及扣除標(biāo)準(zhǔn)的更新完善和靈活調(diào)整也值得期待。
體現(xiàn)稅收法定原則
我們注意到，個(gè)稅稅法中的多處修訂都涉及行政法規(guī)制定的授權(quán)。原有稅法下，大多數(shù)行政法規(guī)的另行制定直接授權(quán)給了國務(wù)院財(cái)稅部門，此做法已經(jīng)不符合《立法法》的要求。按照《立法法》規(guī)定，新個(gè)稅稅法將相關(guān)行政法規(guī)的制定權(quán)僅授予國務(wù)院，并要求國務(wù)院將來報(bào)人大常委會(huì)備案。這就體現(xiàn)了稅收法定原則。
其他要點(diǎn)
除了上述內(nèi)容，新個(gè)稅稅法中還有不少其他要點(diǎn)也值得注意，例如：
綜合所得及經(jīng)營所得適用的稅率表沒有變化，綜合所得最高稅率仍然維持在45%；
公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)的稅前扣除比例上升至法律層面；
除了綜合所得及經(jīng)營所得，對(duì)其他四項(xiàng)應(yīng)稅所得的扣繳及納稅申報(bào)要求也進(jìn)行了明確；
增加了扣繳義務(wù)人向納稅人提供相關(guān)所得和稅款扣繳信息的要求；
新個(gè)稅稅法實(shí)施兩步走的計(jì)劃沒有變化，減稅紅利將首先體現(xiàn)在工薪族2018年10月實(shí)發(fā)工資數(shù)額的增加。
根據(jù)修訂后的個(gè)稅稅法，我們將各所得項(xiàng)目應(yīng)納稅額的計(jì)算方法以及扣繳義務(wù)人和居民納稅人的主要義務(wù)總結(jié)如下：
注意要點(diǎn)
新個(gè)稅稅法的頒布是此次個(gè)稅改革邁出的重要的第一步。之后實(shí)施條例以及相關(guān)的一系列法規(guī)文件將陸續(xù)出臺(tái)，以保證新稅法在2019年1月1日順利全面實(shí)施。實(shí)施條例等具體政策法規(guī)是解讀和落實(shí)新稅法的重要依據(jù)，我們對(duì)此拭目以待。
作為38年來個(gè)人所得稅法最具突破性的一次修訂，可以預(yù)期，現(xiàn)有的大部分個(gè)稅政策法規(guī)都將根據(jù)新稅法進(jìn)行梳理和修訂，同時(shí)也將出現(xiàn)很多新的政策法規(guī)。
本次個(gè)稅改革必將對(duì)企業(yè)及其員工（無論是中國籍還是外籍員工）產(chǎn)生重大影響。在稅法修訂期間，廣大企業(yè)密切關(guān)注。在與企業(yè)的溝通中，我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)面臨的重大挑戰(zhàn)主要集中在以下這些方面：
個(gè)稅申報(bào)和相關(guān)稅務(wù)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)帶來的新增負(fù)擔(dān)
企業(yè)薪酬福利策略與相關(guān)政策的配套修訂
對(duì)現(xiàn)有個(gè)稅規(guī)劃方案的影響
針對(duì)個(gè)稅改革及其影響的員工溝通與宣傳
企業(yè)用工成本的增加
對(duì)在華工作外籍個(gè)人全球稅負(fù)的影響
對(duì)現(xiàn)有國際派遣及商務(wù)出差安排的影響
對(duì)于廣大企業(yè)來說，把握先機(jī)對(duì)于做好準(zhǔn)備和平穩(wěn)過渡至關(guān)重要。與此同時(shí)，企業(yè)可以利用科技手段，通過提升現(xiàn)有內(nèi)部財(cái)（稅）務(wù)系統(tǒng)的相關(guān)功能，在履行好扣繳義務(wù)的同時(shí)，進(jìn)行更為有效的內(nèi)部管理。
2018年個(gè)人所得稅法的修訂無疑將成為我國個(gè)人所得稅發(fā)展歷程中的重要里程碑，而未來的路途還長(zhǎng)。我們也將繼續(xù)積極參與未來的個(gè)稅改革，持續(xù)關(guān)注其發(fā)展，并及時(shí)帶來我們的深入觀察。
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