土地增值稅自1994年開征以來，對規(guī)范我國房地產(chǎn)市場的交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益分配，促進(jìn)房地產(chǎn)開發(fā)的健康發(fā)展發(fā)揮了巨大作用。房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)時(shí)間往往跨越幾個(gè)會計(jì)年度，項(xiàng)目涉及的事項(xiàng)、手續(xù)比較實(shí)際而繁雜，而土地增值稅該稅種本身計(jì)算的復(fù)雜性等，這些因素給納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)物操作中的稅收繳納和征管帶來一定的困難。雖然財(cái)政部、國家稅務(wù)總局以及地方稅務(wù)機(jī)關(guān)也不斷下發(fā)文件對土地增值稅征收管理進(jìn)行規(guī)范和明確，但在實(shí)踐中，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常會對某個(gè)稅收政策的理解產(chǎn)生分歧，各地執(zhí)行口徑也不均一。借此，本文對土地增值稅中扣除成本的“實(shí)際發(fā)生”理解談?wù)勛约旱臏\見。以案例說明：
案例：某市甲房地產(chǎn)開發(fā)公司于2011年初動(dòng)工開發(fā)某住宅小區(qū)，2013年12月完工，月底辦理竣工備案、完成交付入住手續(xù)，公司財(cái)務(wù)人員2014年年初進(jìn)行土地增值稅清算：總收入3億、成本費(fèi)用1.8億，其中建安成本8000萬，但3000萬工程款項(xiàng)仍未支付，已取得施工方開具的工程款項(xiàng)發(fā)票，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)提交的清算報(bào)告進(jìn)行審核時(shí)，提出未支付的3000萬工程款不允許作為扣除成本。主要政策依據(jù)是：國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知（國稅發(fā)[2009]91號）第二十一條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用，必須是實(shí)際發(fā)生的。”而企業(yè)則認(rèn)為該項(xiàng)目建安支出已實(shí)際發(fā)生，只不過款項(xiàng)因資金原因目前未支付施工方。至此，本案例的爭議焦點(diǎn)在于：國稅發(fā)[2009]91號文件中的“實(shí)際發(fā)生”是否理解為款項(xiàng)的實(shí)際支付？【房企財(cái)稅微信：fdccsdr 】
對于文件中的“實(shí)際發(fā)生”，現(xiàn)行土地增值稅稅收政策對此沒有更多解釋，而我國稅收體系中，除土地增值稅中提到“實(shí)際發(fā)生”外，也只有企業(yè)所得稅法第八條中關(guān)于成本稅前扣除的大原則中提到，即企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
雖然土地增值稅與企業(yè)所得稅所屬不同的兩個(gè)稅種，但稅收計(jì)算方式卻有共同之處，均涉及成本費(fèi)用的扣除且憑合規(guī)票據(jù)，均以全部收入扣除法定的成本費(fèi)用后所得計(jì)算納稅，而企業(yè)所得稅按年度計(jì)算，以當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用作為扣除成本；土地增值稅按項(xiàng)目期間清算，以項(xiàng)目期間實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用作為扣除成本，完工后進(jìn)行項(xiàng)目大清算計(jì)算項(xiàng)目所得（增值額）。鑒于兩個(gè)稅種的稅收計(jì)算原理和稅收的統(tǒng)一性，筆者認(rèn)為土地增值稅的成本扣除大原則可借鑒企業(yè)所得稅，應(yīng)遵守權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即：屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。在土地增值稅中，上述的“當(dāng)期”則應(yīng)理解為從項(xiàng)目開工到符合清算條件之間的時(shí)間段。結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，筆者認(rèn)為國稅發(fā)[2009]91號文件中的 “實(shí)際發(fā)生”應(yīng)從以下幾點(diǎn)理解。
“實(shí)際發(fā)生”首先是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已發(fā)生、且是真實(shí)的。
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十二條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整 。因此會計(jì)核算必須以真實(shí)的業(yè)務(wù)為依據(jù)，而稅法是以會計(jì)核算為基礎(chǔ)，稅法中的成本、費(fèi)用也必須是企業(yè)已發(fā)生、真實(shí)的。虛構(gòu)的或者未來將發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)的成本費(fèi)用，不得作為扣除成本。上述案例中，住宅小區(qū)已竣工備案，建筑安裝業(yè)務(wù)已發(fā)生，且是真實(shí)的，因此首先符合該條件。
“實(shí)際發(fā)生”是指與收入相關(guān)的、合理的發(fā)生
在會計(jì)核算中，強(qiáng)調(diào)收入與成本的配比、相關(guān)性原則，稅法中，也應(yīng)該遵守該原則，即一切與收入不相關(guān)的、或者不合理的成本費(fèi)用、即使是已發(fā)生、真實(shí)的，也不得作為扣除項(xiàng)目。上述案例中，住宅小區(qū)已確認(rèn)收入3億元，成本中的建筑安裝成本是開發(fā)項(xiàng)目的主要成本之一，是與3億收入相關(guān)的支出、且在合理范圍內(nèi)，因此符合該條件。
“實(shí)際發(fā)生”是指法定的支付義務(wù)已發(fā)生，且支出金額必須確定。
法定的支付義務(wù)，是指合同或法律法規(guī)規(guī)定的支付義務(wù)。法定的支付義務(wù)發(fā)生，也就意味著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已發(fā)生，扣除項(xiàng)目支出也已發(fā)生。此時(shí)法定的支付義務(wù)發(fā)生，不可狹隘的理解為款項(xiàng)支付的發(fā)生。需要說明的是，款項(xiàng)支付是否發(fā)生，這是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)雙方的債權(quán)和債務(wù)關(guān)系，無論款項(xiàng)按照合同約定時(shí)間或者法律規(guī)定時(shí)間支付，還是以負(fù)債形式后期支付，均不影響法定支付義務(wù)的產(chǎn)生，即不會否定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的“實(shí)際發(fā)生”，這也是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的體現(xiàn)。但是，這種法定的支付義務(wù)金額應(yīng)該是確定的，而不能以估算金額確定，若金額尚不能確定，或者只能估算，即使法定義務(wù)已發(fā)生，也不符合稅法“實(shí)際發(fā)生”的要求。上述案例中，建安成本3000萬款項(xiàng)雖然未支付，但是施工方根據(jù)建設(shè)合同，建筑安裝勞務(wù)已提供完畢，因此甲房地產(chǎn)開發(fā)公司根據(jù)法律合同，對建安支出的法定支付義務(wù)已發(fā)生，即項(xiàng)目支出已實(shí)際發(fā)生。在取得施工方開具的合規(guī)票據(jù)前提下，可作為計(jì)算土地增值稅的扣除項(xiàng)目。
綜上所述，筆者認(rèn)為國稅發(fā)[2009]91號文件“實(shí)際發(fā)生”的含義是指經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已發(fā)生，且業(yè)務(wù)真實(shí)，成本費(fèi)用的支出在合理范圍內(nèi)，與取得收入相關(guān)，且法定的支付義務(wù)已經(jīng)發(fā)生、支付金額能夠確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生。而款項(xiàng)是否支付，僅體現(xiàn)雙方的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，因此不能以款項(xiàng)的支付作為業(yè)務(wù)“實(shí)際發(fā)生”的判定依據(jù)。
轉(zhuǎn)載：威德稅務(wù)
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房地產(chǎn)營改增財(cái)稅實(shí)操系列
[第八十期]
全面營改增背景下房地產(chǎn)\建安企業(yè)匯算清繳風(fēng)險(xiǎn)識別與防控專題
【會議時(shí)間】2016年12月2–4日
【會議地址】廈 門·舒悅酒店
【主講專家】：魏 老師
‖主講內(nèi)容‖
第一節(jié)：征管模式的深度融合帶來的新風(fēng)險(xiǎn)
第二節(jié)：2016年房地產(chǎn)建安財(cái)稅新政涉稅風(fēng)險(xiǎn)盤點(diǎn)
第三節(jié)：營改增背景下的收入涉稅風(fēng)險(xiǎn)識別與防控
第四節(jié)：營改增背景下扣除項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)識別與防控
第五節(jié)：融資困境中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)識別與防控
第六節(jié)：股權(quán)交易涉稅風(fēng)險(xiǎn)識別與防控
第七節(jié)：發(fā)票管控高發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)識別與防控
[第八十一期]
營改增后房地產(chǎn)建安企業(yè)增值稅管控和所得稅匯繳
與清算新風(fēng)險(xiǎn)防控及稽查應(yīng)對專題班
【會議時(shí)間 】2016年12月15–17日
【會議地址】合肥·銀瑞林國際大酒店
【主講專家】：于老師
主講內(nèi)容
第一篇：增值稅全方位管控應(yīng)對篇
第一節(jié)、管控思維調(diào)整
第二節(jié)、戰(zhàn)略運(yùn)營視角的增值稅管控
第三節(jié)、合同管理
第四節(jié)、發(fā)票管控
第二篇：企業(yè)所得稅匯算篇
第一章、所得稅匯算清繳概述
第二章、開辦期間業(yè)務(wù)的所得稅匯算處理
第三章、預(yù)售期間的匯算清繳
第四章、竣工銷售期間的匯算
第三篇：營改增對房地產(chǎn)建筑企業(yè)所得稅的影響及應(yīng)對攻略
[第八十二期]
金稅三期嚴(yán)監(jiān)管下的房地產(chǎn)開發(fā)預(yù)警評估稽查與風(fēng)險(xiǎn)防控專題
【會議時(shí)間】2016年12月7–9日
【會議地址】南 京·白鷺賓館
【主講專家】：肖老師
主講內(nèi)容
第一部分：近期房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)典型案件通報(bào)與防控建議：
第二部分：金稅三期嚴(yán)監(jiān)控下的房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)納稅評估稽查應(yīng)對
第三部分：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅申報(bào)、繳稅的常見疑難問題與處理技巧
第四部分：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)警評估稽查與風(fēng)險(xiǎn)防控
第五部分：營改增后土地增值稅清算稅收籌劃與風(fēng)險(xiǎn)管控及補(bǔ)救方法
第六部分：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)地方稅預(yù)警評估稽查與風(fēng)險(xiǎn)防控
第七部分：房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)增值稅專用發(fā)票的預(yù)警評估稽查與風(fēng)險(xiǎn)防控
[第八十三期]
建筑、房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)難點(diǎn)焦點(diǎn)問題風(fēng)險(xiǎn)防控與所得稅匯算清繳專題
【會議時(shí)間】2016年12月21–23日
【會議地址】深 圳·麗都酒店
【主講專家】：許老師
第一部分 建筑、房地產(chǎn)企業(yè)營改增難點(diǎn)焦點(diǎn)問題稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控
開篇語：營改增后企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理
一、合同中的涉稅條款
二、征地階段涉稅疑難問題
三、建設(shè)施工階段疑難問題
四、材料購銷合同與票據(jù)
五、融資業(yè)務(wù)涉稅疑難問題
六、預(yù)售階段涉稅處理與票據(jù)
七、完工階段涉稅處理
八、特殊業(yè)務(wù)專題
九、增值稅專用發(fā)票管理專題
第二部分 房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)全程各階段年度所得稅匯算清繳
一、季度預(yù)繳與年度匯算清繳
二、籌建階段匯算清繳
三、預(yù)售階段匯算清繳
四、完工階段匯算清繳
五、營改增對會計(jì)核算、所得稅及土地增值稅影響
六、股息紅利與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得
[第八十四期]
房地產(chǎn)開發(fā)五個(gè)不同階段涉稅風(fēng)險(xiǎn)防控與納稅答疑暨
營改增后的土地增值稅清算風(fēng)險(xiǎn)防范與難點(diǎn)解析專題
2016年12月21–24日
成 都·瀘天化酒店
主 講：楊老師、劉老師
‖主講內(nèi)容‖
第一節(jié)：取得土地階段稅收風(fēng)險(xiǎn)控制與納稅答疑
第二節(jié)：規(guī)劃設(shè)計(jì)階段的稅收風(fēng)險(xiǎn)控制與納稅答疑
第三節(jié)：開發(fā)建設(shè)階段的稅收風(fēng)險(xiǎn)控制與納稅答疑
第四節(jié)：銷售階段的稅收風(fēng)險(xiǎn)控制與納稅答疑
第五節(jié)：清盤清算階段稅收風(fēng)險(xiǎn)控制與納稅答疑
第二課題：營改增后土地增值稅清算風(fēng)險(xiǎn)防控與納稅答疑專題
——＜2016年12月24日1天由劉老師主講＞
‖主講內(nèi)容‖
一：營改增對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算的影響
二：土地增值稅清算流程
三：營改增后清算收入的確定
四：營改增后扣除項(xiàng)目金額的確定
五：案例分析，填表進(jìn)行土地增值稅清算
六：清算結(jié)束后，再銷售的涉稅風(fēng)險(xiǎn)防控
[第八十五期]
建筑、房地產(chǎn)企業(yè)營改增政策梳理與國地稅一體化管理體系下的納稅風(fēng)險(xiǎn)防控
暨企業(yè)所得稅管轄權(quán)變更涉稅風(fēng)險(xiǎn)剖析與稽查應(yīng)對專題班
2016年12月15–18日
鄭 州·百利中州國際飯店
主 講：劉老師、李老師
第一課題：建筑、房地產(chǎn)企業(yè)營改增政策梳理與國地稅一體化管理體系下的納稅風(fēng)險(xiǎn)防控
‖專題背景‖ ——＜2016年12月16日1天由劉老師主講＞
‖主講內(nèi)容‖
一：國稅（發(fā)票）管理體系
二：電子發(fā)票
三：問題發(fā)票及處理
四：營改增政策梳理
五：企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防控
六：涉及建筑、房地產(chǎn)企業(yè)的最新財(cái)稅情況解讀
第二課題：建安、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅管轄權(quán)變更涉稅風(fēng)險(xiǎn)剖析與稽查應(yīng)對專題
‖專題背景‖ ——＜2016年12月17-18日2天由李老師主講＞
‖主講內(nèi)容‖
一：所得稅管轄權(quán)變更對企業(yè)的影響及應(yīng)對攻略
二：所得稅管轄權(quán)變更對企業(yè)票據(jù)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)剖析及稽查應(yīng)對
三：所得稅管轄權(quán)變更對收入的的涉稅風(fēng)險(xiǎn)剖析及稽查應(yīng)對
四：所得稅管轄權(quán)變更對成本費(fèi)用的涉稅風(fēng)險(xiǎn)剖析及稽查應(yīng)對
五：所得稅管轄權(quán)變更對資產(chǎn)類項(xiàng)目的涉稅風(fēng)險(xiǎn)剖析及稽查應(yīng)對
六：所得稅管轄權(quán)變更對融資的涉稅風(fēng)險(xiǎn)剖析及稽查應(yīng)對
七：所得稅管轄權(quán)變更對關(guān)聯(lián)交易的涉稅風(fēng)險(xiǎn)剖析及稽查應(yīng)對
八：所得稅管轄權(quán)變更后報(bào)表填寫要點(diǎn)把控
九：營改增前后企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)解讀及稽查應(yīng)對技巧
十：所得稅管轄權(quán)變更及營改增后企業(yè)的財(cái)稅規(guī)劃
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