在實務中，企業(yè)與非雇員自然人發(fā)生業(yè)務往來，在結算時往往會收到其在稅務機關代開的發(fā)票，發(fā)票備注欄注明有“個人所得稅由納稅人依法自行申報繳納”或“個人所得稅由支付方預扣預繳（代扣代繳）”的字樣。很多財務工作者在收到發(fā)票的時候，不仔細查看備注欄信息就直接列支入賬，無形中埋下了稅收隱患，本文就此情況結合實務中常見的案例簡單剖析。
首先，我們先簡單了解一下政策背景。
隨著《稅務總局關于發(fā)布<個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）>的公告》（國家稅務總局公告2018年第61號）的發(fā)布，各地稅務機關陸續(xù)發(fā)布通知，通知的主要內容有以下幾點：
1. 其個人所得稅由扣繳義務人依照《個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2018年第61號）規(guī)定預扣預繳（或代扣代繳）和辦理全員全額扣繳申報。
2. 代開發(fā)票單位在開具發(fā)票時，應在發(fā)票備注欄內統(tǒng)一注明“個人所得稅由支付方依法預扣預繳（或代扣代繳）”。
3. 對自然人納稅人取得除勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得外需要代開發(fā)票的，仍按現(xiàn)行法律法規(guī)執(zhí)行。
4. 扣繳義務人應扣未扣稅款的，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的有關規(guī)定處理。
接下來，看下圖兩張代開的發(fā)票，在發(fā)票的備注欄注明的字樣不同。
圖1
圖2
圖1中發(fā)票備注欄注明“個人所得稅由納稅人依法自行申報繳納”，這就表明自然人在稅務機關代開發(fā)票時已經(jīng)繳納了個人所得稅，受票方在收到發(fā)票時無需履行代扣代繳或預扣預繳義務，直接按照發(fā)票金額進行結算即可。
圖2中發(fā)票備注欄注明“個人所得稅由支付方依法預扣預繳（或代扣代繳）”。遇到此類發(fā)票，我們需要注意，自然人在稅務機關代開發(fā)票時，稅務機關未代扣個人所得稅。受票方作為個人所得稅扣繳義務人，應履行個人所得稅代扣代繳義務，結算時以扣除代扣代繳的個人所得稅后的金額進行結算。
下面舉兩個實際業(yè)務中常見的例子簡單闡述如何代扣代繳個人所得稅。
一、非雇員自然人取得的勞務報酬所得
新個人所得稅法將工資、薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得，稱為綜合所得。預扣預繳環(huán)節(jié)按照分項計算方法計算，匯算清繳時合并計入綜合所得，多退少補。預扣預繳時我們要區(qū)分居民個人和非居民個人。
1. 扣繳義務人向居民個人支付勞務報酬所得：
扣繳義務人向居民個人支付勞務報酬所得按次或者按月預扣預繳個人所得稅。
勞務報酬所得以收入減除費用后的余額為收入額。
減除費用：勞務報酬所得毎次收入不超過四千元的，減除費用按八百元計算；毎次收入四千元以上的，減除費用按百分之二十計算。
應納稅所得額：勞務報酬所得以每次收入額為預扣預繳應納稅所得額。勞務報酬所得適用百分之二十至百分之四十的超額累進預扣率（見《個人所得稅預扣率表二》）。
勞務報酬所得應預扣預繳稅額=預扣預繳應納稅所得額×預扣率-速算扣除數(shù)
2. 扣繳義務人向非居民個人支付勞務報酬所得：
非居民個人勞務報酬所得以每次收入額為應納稅所得額，適用按月?lián)Q算后的非居民個人月度稅率表（見《個人所得稅稅率表三》）計算應納稅額。勞務報酬所得以收入減除百分之二十的費用后的余額為收入額。
非居民個人勞務報酬所得應納稅額=應納稅所得額×稅率-速算扣除數(shù)
舉例：張三（非A公司雇員，居民個人）為A公司提供代理記賬服務，A公司按月支付勞動報酬，張三到稅務機關代開增值稅普票提供給A公司。發(fā)票備注欄注明“個人所得稅由支付方依法預扣預繳（或代扣代繳）”。那么應A公司應如何履行代扣代繳個人所得稅義務？
第一步：計算應代扣代繳的個人所得稅
A公司每月為張三代扣代繳的勞務報酬所得個人所得稅為：
應納稅額=（2000-800）*20%=240元
第二步：在自然人電子稅務局（扣繳端）申報并繳納個人所得稅
1. 登陸自然人電子稅務局（扣繳端）。
2. 點擊“人員信息采集”模塊，先填寫非雇員自然人的身份信息。
3. 點擊“添加”按鈕。
4. 將非雇員自然人基本信息錄入到相應欄次，并在任職受雇從業(yè)類型選擇“其他”，填寫完畢后點擊“保存”，保存后點擊“報送”并獲取反饋。
5. 返回首頁后，點擊“綜合所得申報”。
6. 點擊“勞務報酬（一般勞務、其他非連續(xù)勞務）”欄次的“填寫”。
7. 進入“勞務報酬（一般勞務、其他非連續(xù)勞務）”模塊后，點擊“添加”，選擇非雇員自然人，并填寫當期收入等信息，填寫完畢后點擊保存。
8. 按步驟依次點擊“2、稅款計算”、“附表填寫”和“4、申報表報送”進行申報繳款。
第三步：向非雇員自然人結算服務款項
支付給非雇員自然人的服務款項為扣除代扣代繳個人所得稅后的金額。
二、非雇員自然人取得的房屋租賃所得
在實際生活中，因為業(yè)務的需要企業(yè)有時會租賃個人的房屋作為辦公場所或者生產(chǎn)廠房，在取得自然人代開的發(fā)票后，如果備注欄注明“個人所得稅由支付方預扣預繳（代扣代繳）”的字樣。企業(yè)依然要作為扣繳義務人依法履行個人所得稅代扣代繳義務。
第一步：判斷租賃房屋的類型。
房屋租賃要區(qū)分房屋的類型是住房還是非住房，兩者適用的個人所得稅稅率不同。根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于廉租住房、經(jīng)濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》（財稅[2008]24號）第二條第一款的規(guī)定，對個人出租住房取得的所得減按10%的稅率征收個人所得稅。因此，個人出租住房的取得的房屋租賃所得個人所得稅稅率為10%，個人出租非住房的取得的房屋租賃所得個人所得稅稅率為20%。那么，扣繳義務人在取得發(fā)票時，要結合租賃合同、協(xié)議或者租賃房產(chǎn)的不動產(chǎn)權證復印件等相關原始憑證判斷租賃的房屋是否為住房。如果仍無法判斷的，可以從自然人手里取得完稅證明，根據(jù)繳納的房產(chǎn)稅倒算出房產(chǎn)稅稅率也可以進行判斷。具體計算方法如下：
房產(chǎn)稅稅率=自然人繳納的房產(chǎn)稅÷不含增值稅房屋租賃收入
如果房產(chǎn)稅稅率等于4%，說明租賃的房屋為住房。（政策依據(jù)：《財政部 國家稅務總局關于廉租住房、經(jīng)濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》（財稅[2008]24號）第二條第三款的規(guī)定，對個人出租住房，不區(qū)分用途，在3%稅率的基礎上減半征收營業(yè)稅，按4%的稅率征收房產(chǎn)稅，免征城鎮(zhèn)土地使用稅。）
如果房產(chǎn)稅稅率等于12%，說明租賃的房屋為非住房。
第二步：計算需代扣代繳的財產(chǎn)租賃所得個人所得稅
1. 基本規(guī)定
（1）每次收入不足4000元的，應納稅額＝（收入－800）×20%
（2）每次收入4000元以上的，應納稅額＝收入×（1－20%）×20%
2. 個人出租財產(chǎn)取得的財產(chǎn)租賃收入，在計算繳納個人所得稅時，應依次扣除以下費用：
（1）財產(chǎn)租賃過程中繳納的稅費，稅費包括城建稅、房產(chǎn)稅、教育費附加。
（2）向出租方支付的租金
（3）由納稅人負擔的該出租財產(chǎn)實際開支的修繕費用：每次800元為限，一次扣不完的，可無限期在以后期扣除。
（4）稅法規(guī)定的費用扣除標準。800元或20%
公式：
每次收入不超4000元的：應納稅所得額＝收入－準予扣除項目－修繕費用（800為限）－800（費用額）
每次收入超過4000元的：應納稅所得額＝（收入－準予扣除項目－修繕費用）×（1－20%）
應納稅額=應納稅所得額×稅率（20%/10%）
第三步：申報并繳納財產(chǎn)租賃所得個人所得稅
1. 增加非雇員自然人基本信息與前述操作相同，此處不再贅述，筆者從填寫收入、準予扣除項目的模塊開始描述。
2. 選擇“分類所得申報”模塊。
3. 點擊“財產(chǎn)租賃所得”欄次的“填寫”按鈕。
4. 在“基本信息”模塊選擇對應的非雇員自然人，“所得項目”欄次選擇“個人房屋租賃所得”或者“其他財產(chǎn)租賃所得”，并依次填寫收入、扣除項目的金額，在“稅款計算”欄次選擇對應的稅率。填寫完畢點擊“保存”。
5. 按要求依次點擊“附表填寫”和“申報表報送”進行申報繳款。
第四步：向非雇員自然人結算服務款項
支付給非雇員自然人的服務款項為扣除代扣代繳個人所得稅后的金額。
在實務工作中，財務工作者應仔細查看發(fā)票備注欄相關信息，依法履行代扣代繳義務，那么問題來了，如果沒有代扣代繳個人所得稅會有什么后果呢？根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的,由稅務機關向納稅人追繳稅款,對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。因此，如果未依法履行代扣代繳義務的話，會受到稅務機關給予的罰款和補繳個人所得稅帶來的滯納金。
其實，很多人有疑問為什么稅務機關在給自然人代開發(fā)票的時候不再征收個人所得稅，而是由扣繳義務人代為代扣代繳，這樣無形中給納稅人和扣繳義務人帶來很多麻煩。筆者思考良久，認為有以下幾方面原因：
我國目前的個人征信體系尚未完全建立起來，缺乏相關法律法規(guī)做保障，我國目前的個人信息還分散在工商、稅務、銀行、社保等各個行業(yè)部門，雖然有大數(shù)據(jù)支撐，但是沒有做到有效的融合。況且對于個人信用缺失的懲戒措施并沒有達到統(tǒng)一。為此，我國政府仍在積極構建和完善信用體系，稅務部門在個人征信方面，采取扣繳義務人進行代扣代繳方式征稅個人所得稅，也是針對這一體系構建的新思路新方法。在大數(shù)據(jù)技術的支持下，根據(jù)自然人在稅務機關代開的發(fā)票金額計算出的稅額和扣繳義務人代扣代繳的稅額進行比對，就能很清楚的發(fā)現(xiàn)扣繳義務人是否履行了代扣代繳義務，保證國家稅源的同時，無形中也是在敦促自然人和扣繳義務人重視對個人征信的認知。
隨著2015年國務院在召開全國推進簡政放權放管結合職能轉變工作電視電話會議時首次提出了'放管服'改革的概念。各級行政機關針對“簡政放權、放管結合、優(yōu)化服務”的要求，推出許多便民舉措。稅務部門推出的自然人代開發(fā)票環(huán)節(jié)不再征收個人所得稅的舉措，真切的反映出放管結合的理念，表面上是將個人所得稅代征環(huán)節(jié)轉移到扣繳義務人手中，降低稅務機關代征的工作量。實際上是敦促扣繳義務人積極履行代扣代繳義務，進一步加強了稅務機關對于這一環(huán)節(jié)稅款的監(jiān)管和征收力度。此番舉措優(yōu)化在稅務機關工作效率、維護國家稅收利益的同時也在不斷促進納稅人提升依法納稅的意識。
實務中，很多企業(yè)在業(yè)務結算時，往往采用先收到發(fā)票后付款的模式，況且我國個人所得稅中部分項目的稅負較高，這樣無形中可能會增加自然人在代開發(fā)票時，提前繳納稅款的經(jīng)濟壓力。稅務部門推出自然人代開發(fā)票環(huán)節(jié)不再征收個人所得稅的舉措，降低自然人在代開環(huán)節(jié)繳納的稅款帶來可能出現(xiàn)的經(jīng)濟壓力，將繳納個人所得稅的經(jīng)濟壓力“轉嫁”給扣繳義務人，無形中緩解了自然人的經(jīng)濟壓力。
每年扣繳義務人代扣代繳的個人所得稅的2%稅務機關將返還到企業(yè)賬戶，扣繳義務人領取的扣繳手續(xù)費可用于提升辦稅能力、獎勵辦稅人員。且該筆獎勵發(fā)放到個人手里無需繳納個人所得稅。因此稅務機關在給自然人代開發(fā)票環(huán)節(jié)不再征收個人所得稅的規(guī)定不僅僅是將代征個稅的環(huán)節(jié)轉移到扣繳義務人，也表明稅務機關敦促扣繳義務人要積極履行代扣代繳義務，代扣代繳的越多，個稅手續(xù)費返還的越多，切實讓扣繳義務人感受到政策紅利。
綜上所述，依法履行代扣代繳個人所得稅義務是一項看似簡單但其實很具有思考性和深挖性的工作，這項工作對稅務機關和扣繳義務人是雙贏。因此，扣繳義務人嚴格按照相關法律法規(guī)操作，避免出現(xiàn)不必要的風險。
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