房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營增值收益部分涉及的稅種主要有土地增值稅和企業(yè)所得稅，在對這兩個稅種進行匯算清繳時，房地產(chǎn)企業(yè)都會遇到開發(fā)費用如何扣除的問題。由于稅法對土地增值稅與企業(yè)所得稅費用扣除的規(guī)定存在較大差異，因此準確理解、把握土地增值稅與企業(yè)所得稅開發(fā)費用的扣除是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨的難點問題。本文以一則案例為引，對這一問題進行探討。
一、案情簡介
甲公司于2007年4月成立，在宿遷市泗洪縣青陽鎮(zhèn)以出讓方式取得國有建設用地50.99畝，開發(fā)某房地產(chǎn)項目。2009年至2013年，甲公司分別向某資管公司和某實業(yè)公司借款用以該項目開發(fā)，共支付利息39514117元。
2014年3月10日至6月10日宿遷地稅稽查局（以下簡稱“市稽查局”）對甲公司2010年1月1日至2013年12月31日期間的涉稅情況進行了檢查，認定甲公司在營業(yè)稅、土地增值稅等九種稅費申繳上存在違法事實，并作出《稅務處理決定書》，要求甲公司補繳或者調整相關稅款，其中應補繳土地增值稅19282778.61元。
甲公司不服處理決定中關于土地增值稅清算認定的事實和處理結果，提起復議。2014年12月1日，復議機關復議維持。甲公司不服，提起訴訟，請求撤銷關于土地增值稅清算的處理決定，一審、二審均敗訴。
二、各方觀點
爭議焦點：甲公司向非金融機構借款利息能否直接計入開發(fā)費用。
甲公司觀點：在開發(fā)前因公司尚未成立而無法辦理銀行貸款，因此以江蘇某公司的名義向銀行和某資管公司進行借款，用以房地產(chǎn)項目開發(fā)，此雖然不是直接向銀行借款，但是已實際支出了相關利息，應當按賬面金額全部計入開發(fā)費用，而不是按照房地產(chǎn)開發(fā)成本的10%確定開發(fā)費用。
市稽查局觀點：甲公司支付的39514117元利息系向非金融機構借款利息。根據(jù)有關規(guī)定向非金融機構的借款利息不允許據(jù)實計入開發(fā)費用進行扣除，開發(fā)費用應按規(guī)定比例計算扣除。
法院觀點：根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第三項、《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》、《江蘇省地方稅務局關于土地增值稅有關業(yè)務問題的公告》等相關規(guī)定，向非金融機構借款的，房地產(chǎn)開發(fā)費用應當按照取得土地使用權所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本兩項金額之和的一定比例計算扣除。本案中，甲公司系向非金融機構借款，因此其支付的利息不能直接計入開發(fā)費用予以扣除。
三、法律分析
（一）土地增值稅中房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除規(guī)則
在土地增值稅中，房地產(chǎn)開發(fā)費用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目相關的銷售費用、管理費用、財務費用。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第三項的規(guī)定，財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，要按取得土地使用權所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本金額之和的5%以內計算扣除。而不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按前述金額之和的10%以內計算扣除。
根據(jù)上述規(guī)定可知，土地增值稅中房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除的多數(shù)情況為計算扣除，僅對符合條件的利息支出允許據(jù)實扣除。
（二）企業(yè)所得稅中房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除規(guī)則
《國家稅務總局關于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）（以下簡稱“31號文”）第十二條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準予當期按規(guī)定扣除?！?/span> 第二十一條規(guī)定：“（一）企業(yè)的利息支出按以下規(guī)定進行處理：企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，可按企業(yè)會計準則的規(guī)定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除。（二）企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分攤利息費用,使用借款的企業(yè)分攤的合理利息準予在稅前扣除?！钡谌l規(guī)定：“除以下幾項預提(應付)費用外，計稅成本均應為實際發(fā)生的成本。（一）出包工程未辦理結算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但不得超過合同總金額的10%。（二）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。（三）應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金?！?/span>
根據(jù)上述規(guī)定可知，企業(yè)所得稅中，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)費用的扣除大多情況下采取的是據(jù)實扣除方法，非據(jù)實扣除為例外情況。
（三）土地增值稅與企業(yè)所得稅對開發(fā)費用扣除存在較大差異
對比上面兩個部分可知，土地增值稅與企業(yè)所得稅對于費用扣除的規(guī)則是存在較大差異的：土地增值稅中，房地產(chǎn)開發(fā)費用除了符合條件的利息費用可以據(jù)實扣除外，其他費用都不能據(jù)實扣除。而企業(yè)所得稅中期間費用多數(shù)情況下都可以據(jù)實扣除。除此之外，土地增值稅與企業(yè)所得稅對于開發(fā)費用的扣除還存在其它差異。首先是可扣除項目范圍不同，土地增值稅中，銀行罰息、超過貸款期限的利息、上浮利率產(chǎn)生的利息是不允許扣除的，而這些項目在企業(yè)所得稅中則可以稅前扣除；預提費用在土地增值稅中不允許扣除，而企業(yè)所得稅中，可以計提相關費用，在年度匯算清繳結束前取得正式發(fā)票即可。其次是清算期間不同，土地增值稅以房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算，開發(fā)項目中同時包含普通住宅與非普通住宅的，應分別計算增值額，清算期間具有不確定性，可以長于一個會計年度；而企業(yè)所得稅的清算期間是固定的，以一個會計年度為周期。
土地增值稅、企業(yè)所得稅作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)關注的焦點，對于企業(yè)的發(fā)展中起到的作用不容小覷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對于土地增值稅、企業(yè)所得稅中開發(fā)費用的扣除應給與足夠的重視，在開發(fā)項目的過程中按照法律法規(guī)要求合理籌劃，降低土地增值稅稅負，達到企業(yè)稅后收益最大化的經(jīng)營目標，從而增強企業(yè)的市場競爭力。
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