2023年06月14日 來源：中國稅務(wù)報新媒體
作者：秦燕
二手房交易的計稅基礎(chǔ)通常是其轉(zhuǎn)讓價格，但納稅人申報的計稅價格或者收入明顯偏低且無正當理由的，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。企業(yè)交易二手房所簽訂的合同約定價格低于稅務(wù)機關(guān)核定的計稅價格，企業(yè)如何開具發(fā)*，銷售額如何確定，稅收上的核價是否影響會計賬務(wù)處理呢？本文試從低價轉(zhuǎn)讓二手房交易合同有效性分析入手，探討二手房轉(zhuǎn)讓方的增值稅計稅價格確定、發(fā)*開具及賬務(wù)處理。
2023年5月，甲公司（增值稅一般納稅人）與乙公司簽訂不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同，約定以5450萬元（含稅價）將其2018年5月建成的一棟閑置廠房A轉(zhuǎn)讓給乙公司。A廠房賬面原值8000萬元，已計提折舊2000萬元，評估價為不含增值稅價6000萬元。該廠房的轉(zhuǎn)讓是甲、乙公司自主行為，非因法院裁定或拍賣等原因。甲公司出售A廠房的不含稅價格為5000萬元〔5450÷（1＋9%）〕，低于該廠房的評估價6000萬元。稅務(wù)機關(guān)在土地增值稅征收時參照房地產(chǎn)評估價格確定轉(zhuǎn)讓A廠房的收入為不含稅價格6000萬元。
一、甲、乙公司簽訂合同的有效性分析
合同是民事主體之間設(shè)立、變更、終止民事法律關(guān)系的協(xié)議。依法成立的合同，自成立時生效。《中華人民共和國民法典》（以下簡稱《民法典》）對無效合同有具體條款規(guī)范，包括：第一百四十六條規(guī)定，行為人與相對人以虛假的意思表示實施的民事法律行為無效。第一百五十三條規(guī)定，違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定的民事法律行為無效。但是，該強制性規(guī)定不導(dǎo)致該民事法律行為無效的除外。違背公序良俗的民事法律行為無效。第一百五十四條規(guī)定，行為人與相對人惡意串通，損毀他人合法權(quán)益的民事法律行為無效。
這里值得探討的是，價格明顯偏低是否違反稅收法律、法規(guī)的強制性規(guī)定呢？雖然增值稅、消費稅、土地增值稅等稅收政策對納稅人申報的計稅價格或者收入明顯偏低，且無正當理由情形，均有核定計稅價格相關(guān)規(guī)定，但是現(xiàn)行稅法對“價格明顯偏低”并未作出金額或幅度上的明確，且各稅種對明顯偏低的標準及價格調(diào)整方法也不盡相同。如土地增值稅使用房地產(chǎn)評估價格作為價格標桿；而增值稅、消費稅的銷售額確定則根據(jù)最近時期同類貨物的平均銷售價格或者組成計稅價格確定。
對照《民法典》相關(guān)條款，甲、乙公司所簽訂的合同并非虛假表示，也未違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定，且無違背公序良俗、惡意串通等無效合同情形。當事人甲、乙公司應(yīng)當按照約定全面履行自己的義務(wù)，甲公司應(yīng)收取乙公司的交易款項為5450萬元。
二、甲公司轉(zhuǎn)讓A廠房的增值稅處理
甲公司銷售A廠房的價格為5000萬元（不含增值稅，下同），低于其評估價格6000萬元?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》第七條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十四條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：（一）按照納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。（二）按照其他納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。（三）按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。
關(guān)于“成本利潤率”，全面推開營改增后并無新的政策規(guī)定，現(xiàn)行有效的文件依據(jù)仍為《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕154號）第二條第（四）項規(guī)定，即納稅人因銷售價格明顯偏低或無銷售價格等原因，按規(guī)定需組成計稅價格確定銷售額的，其組價公式中的成本利潤率為10%。但屬于應(yīng)從價定率征收消費稅的貨物，其組價公式中的成本利潤率，為《消費稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤率。這一政策成文日期為1993年12月28日，彼時增值稅的征稅范圍僅為貨物和加工、修理修配勞務(wù)，對照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十六條關(guān)于組成計稅價格相關(guān)規(guī)定，該公式僅針對貨物，其公式中“成本”的確定區(qū)分不同情形，銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。也就是說，除消費稅應(yīng)稅消費品外，貨物的成本利潤率一律為10%。2016年5月1日起，不動產(chǎn)納入增值稅征稅范圍，但對于銷售不動產(chǎn)價格偏低情形，組成計稅價格涉及的成本利潤率在增值稅現(xiàn)行政策中暫無明確依據(jù)。
因不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓通常還涉及土地增值稅，不妨來看看土地增值稅相關(guān)規(guī)定?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》第九條規(guī)定，納稅人有隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格；轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的，按照房地產(chǎn)評估價格計算征收?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十三條明確上述房地產(chǎn)評估價格，是指由政府批準設(shè)立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進行綜合評定的價格。評估價格須經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)確認。既轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的，由稅務(wù)機關(guān)參照房地產(chǎn)評估價格確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。
需要注意的是，并非二手房交易價格偏低都需按照核定價格調(diào)整計稅。二手房交易價格明顯偏低的“正當理由”，目前有法院裁判、公開拍賣、房屋客觀上有明顯缺陷、稅務(wù)機關(guān)認定的其他情形等。如法院判定或裁定的轉(zhuǎn)讓價格；以公開拍賣方式轉(zhuǎn)讓二手房的價格等，不屬于“無正當理由”范疇，可以按照實際成交價格計稅。
案例中甲、乙公司交易價格非法院裁定或拍賣等情形，不屬于有“正當理由”。A廠房為甲公司自建廠房，不存在最近時期同類不動產(chǎn)的平均價格，而組成計稅價格的計算又無合適的成本利潤率。實務(wù)中，可按照房地產(chǎn)評估價格，以6000萬元作為增值稅的計稅依據(jù)，計算增值稅銷項稅額為540萬元（6000×9%）。
三、甲公司發(fā)*開具及賬務(wù)處理
案例中，甲、乙公司交易A廠房的不含增值稅價格為5000萬元，但因價格偏低，需按評估價格計算增值稅銷項稅額為540萬元，即成交價格與計稅基礎(chǔ)不一致。甲公司在開具增值稅發(fā)*時，如果金額欄填寫5000萬元，稅額欄填寫450萬元，則稅額欄與按照核定價格計提的增值稅稅額540萬元不一致；但如果金額欄填寫6000萬元，稅額欄填寫540萬元，則與甲公司實際收取的金額不一致，存在賬實不符風(fēng)險。那么，甲公司應(yīng)如何開具發(fā)*并進行賬務(wù)處理呢？
甲、乙公司所簽訂合同基于自己真實的意思表示，也不屬于法律列舉的無效合同情形。甲公司按照合同約定收取乙公司的交易款項為5450萬元，應(yīng)按照合同約定金額開具增值稅發(fā)*，金額欄填寫5000萬元，稅額欄填寫450萬元。
賬務(wù)處理時，A廠房應(yīng)按照6000萬元作為計稅基礎(chǔ)，計算增值稅銷項稅額540萬元（6000×9%），稅額多出90萬元（540－450），沖減“固定資產(chǎn)清理”科目。
增值稅作為價外稅，納稅人采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，通常價稅分離采取以下公式：銷售額＝含稅銷售額÷（1+稅率）。而案例所述業(yè)務(wù)的價稅分離模式較為特殊，可以總結(jié)為“稅既定，價倒擠”，即按照核定價格確定稅額后，以實際收到款項減去稅額后的差額，作為不含稅價款。
賬務(wù)處理如下：（單位：萬元）
借：銀行存款 5450
貸：固定資產(chǎn)清理 4910
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 540
值得一提的是，該案例處理還會產(chǎn)生一個特殊現(xiàn)象。通常，由于增值稅鏈條式抵扣的特點，上游企業(yè)的銷項稅額即為下游企業(yè)的進項稅額。案例中甲公司計提的增值稅銷項稅額為540萬元，但所開具的增值稅專用發(fā)*注明稅額為450萬元，這就意味著，乙公司取得的增值稅合法扣稅憑證上注明的進項稅額為450萬元，可以勾選抵扣的進項稅額為450萬元。之所以出現(xiàn)這種同一筆交易的上、下游企業(yè)的進、銷項稅額不一致情形，是因為銷售額偏低且無正當理由，甲公司需按核定價格計算增值稅稅額；而乙公司支付款項為5450萬元，其中價款5000萬元，稅款450萬元，即乙公司實際支付款項中所包含的增值稅稅額就是450萬元，故可以抵扣的稅額也只能是450萬元。
需要注意的是，雖然增值稅、土地增值稅對二手房轉(zhuǎn)讓價格偏低且無正當理由情形，需要按照稅務(wù)機關(guān)核定價格計稅，但企業(yè)所得稅對上述收入明顯偏低情形并無相關(guān)價格調(diào)整條款?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅政策規(guī)定，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入或發(fā)生視同銷售行為，應(yīng)按照公允價值確定收入額。對于價格或收入異常情況，如非關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的，并無相關(guān)調(diào)整規(guī)定。企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)，應(yīng)當將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當期損益，固定資產(chǎn)處置一般通過“固定資產(chǎn)清理”科目進行核算，固定資產(chǎn)清理形成的營業(yè)外收入或營業(yè)外支出，在企業(yè)所得稅匯算清繳時通常無需納稅調(diào)整。
（作者單位：國家稅務(wù)總局泗洪縣稅務(wù)局）
資料來源：
二手房交易價格偏低的財稅處理
http://www.ctaxnews.com.cn/2023-06/14/content_1028800.html【相關(guān)閱讀】
國稅發(fā)[1993]154號國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《增值稅若干具體問題的規(guī)定》的通知
http://www.360doc.com/showweb/0/0/1053339337.aspx國稅發(fā)[1993]154號國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《增值稅若干具體問題的規(guī)定》的通知
https://blog.sina.com.cn/s/blog_dfcb5c27010303y8.html財稅[2016]36號財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知
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1.營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法
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