◎ 華稅律師事務(wù)所 稅務(wù)爭議部/ 作者
編者按：國家稅務(wù)總局于2016年12月9日發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第80號）。該文第二條規(guī)定，對《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）中規(guī)定的企業(yè)移送資產(chǎn)需要視同銷售確認(rèn)收入的情形，不再按照國稅函〔2008〕828號文第三條“屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入”；除了另有規(guī)定外，統(tǒng)一按照被移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入。本期微信，華稅律師向大家分享企業(yè)所得稅及增值稅關(guān)于視同銷售的相關(guān)規(guī)定。
一、企業(yè)所得稅及增值稅關(guān)于視同銷售的規(guī)定
（一）企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》及《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均發(fā)生了變化，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的外，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。
而企業(yè)將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）；將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；上述兩種或兩種以上情形的混合；其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。上述情形中，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。
（二）增值稅相關(guān)規(guī)定
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》及《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的規(guī)定，對于單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：1.將貨物交付其他單位或者個人代銷；2.銷售代銷貨物；3.設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；4.將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；5.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；6.將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；7.將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；8.將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。
對于營改增試點納稅人，下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：1.單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外；2.單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外；3.財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
另外，需要與增值稅視同銷售進(jìn)行區(qū)分的是不得抵扣增值稅進(jìn)項的情形：用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品。
二、視同銷售具體情形的會計處理與稅務(wù)處理
發(fā)生視同銷售的情形進(jìn)行會計處理時，是否需要確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，應(yīng)該按照會計準(zhǔn)則對于收入確認(rèn)的條件進(jìn)行判斷，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； 5.相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
如果會計上不符合上述收入確認(rèn)的條件，而企業(yè)所得稅或增值稅需要視同銷售，在進(jìn)行納稅申報時，需要進(jìn)行調(diào)整。以下和大家分享需要視同銷售的常見情形的會計處理和稅務(wù)處理。
（一）將貨物用于在建工程、管理部門等非增值稅應(yīng)稅項目
按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，貨物用于在建工程、管理部門，不符合收入確認(rèn)的上述條件，會計上不做確認(rèn)收入的處理；根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條及國稅函〔2008〕828號第一條的規(guī)定，企業(yè)所得稅上也不需要視同銷售，繳納企業(yè)所得稅；根據(jù)《增值稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定，要區(qū)分該貨物是自產(chǎn)或者委托加工的，還是外購的，分別進(jìn)行視同銷售和進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的處理。
（二）將貨物用于職工福利或個人消費
將貨物用于職工福利或個人消費，符合收入確認(rèn)的條件，會計處理上需要確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本；企業(yè)所得稅需要視同銷售，并且按照貨物的公允價值確定銷售收入；增值稅上需要區(qū)分該貨物是自產(chǎn)或者委托加工的，還是外購的，分別進(jìn)行視同銷售和進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的處理。
（三）將貨物用于投資、償債和利潤分配
將貨物用于投資、償債和利潤分配，符合收入確認(rèn)的條件，會計處理上需要確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本；企業(yè)所得稅需要視同銷售，并且按照貨物的公允價值確定銷售收入；增值稅上無論是自產(chǎn)或委托加工收回的貨物，還是外購的貨物，都視同銷售作銷項稅額處理。
（四）將貨物用于對外捐贈
將貨物用于對外捐贈，不符合收入確認(rèn)的上述條件，會計上不做確認(rèn)收入的處理；企業(yè)所得稅需要視同銷售，并且按照貨物的公允價值確定銷售收入；增值稅上需要區(qū)分該貨物是自產(chǎn)或者委托加工的，還是外購的，分別進(jìn)行視同銷售和進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的處理。
小結(jié)：
以上是對視同銷售相關(guān)規(guī)定以及會計、稅務(wù)處理的梳理。視同銷售在企業(yè)所得稅上能否稅前扣除相關(guān)的成本、費用、支出等，要依據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例等規(guī)定。如企業(yè)將貨物用于對外捐贈的情形，企業(yè)所得稅上需要按照貨物的公允價值確定銷售收入，但只有通過公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈支出，才可以在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，在企業(yè)所得稅前扣除。
