混合銷售是節(jié)稅籌劃的重點(diǎn)之一。雖然很多人都把矛頭對準(zhǔn)它，但有些案例是作者依據(jù)國家的某條稅收政策閉門編造出來的，嚴(yán)重脫離實(shí)踐，并且有誤導(dǎo)作用。以下是一個(gè)已經(jīng)實(shí)施的針對混合銷售的節(jié)稅方案。
先來看看相關(guān)政策。增值稅實(shí)施細(xì)則第五條規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。……從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。
再來看混合銷售的概念界定。在現(xiàn)實(shí)活動(dòng)中，混合銷售的對象肯定是同一客戶。比如賣空調(diào)屬于銷售行為，繳納增值稅；安裝空調(diào)屬于服務(wù)行為，繳納營業(yè)稅；但實(shí)際上賣空調(diào)的又一般都負(fù)責(zé)安裝，這就屬于混合銷售，即銷售和服務(wù)這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)是同時(shí)針對同一個(gè)客戶的。對于生產(chǎn)和銷售貨物的企業(yè)的混合銷售行為，不論怎么記賬，都要合起來繳納增值稅。
還應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是：在稅收征管實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管尚處于“以發(fā)票為準(zhǔn)繩”的階段，是開什么發(fā)票繳什么稅，絕不是企業(yè)想繳什么稅就繳什么稅。如果企業(yè)以銷售貨物為主，就要辦理增值稅納稅登記，購領(lǐng)增值稅發(fā)票，繳納增值稅；如果企業(yè)以服務(wù)為主，就要辦理營業(yè)稅納稅登記，購領(lǐng)服務(wù)發(fā)票，繳納營業(yè)稅。如果企業(yè)同時(shí)購領(lǐng)增值稅發(fā)票和服務(wù)發(fā)票，那要分情況來看：如果是增值稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定的混合銷售行為，開什么發(fā)票都要繳納增值稅；如果不是混合銷售，比如只提供技術(shù)咨詢服務(wù)，不賣相關(guān)設(shè)備，那就開服務(wù)發(fā)票，繳納營業(yè)稅。
下面要介紹的節(jié)稅方案其實(shí)是一個(gè)整體的企業(yè)籌劃方案。企業(yè)做整體的節(jié)稅籌劃，應(yīng)該在成立之前就動(dòng)手，這也是節(jié)稅籌劃“超前性”特征的要求。動(dòng)手晚了，就有可能出現(xiàn)“返工（比如企業(yè)變更）”、“拆遷（比如業(yè)務(wù)模式推倒重來）”等問題，那就勞民傷財(cái)了。做整體節(jié)稅籌劃，就不僅僅是考慮一兩個(gè)稅種的問題了，而是要通盤規(guī)劃企業(yè)涉及的各個(gè)稅種，考慮企業(yè)的整體稅負(fù)，減輕企業(yè)的納稅成本。
背景資料：某老板從國外進(jìn)口一種技術(shù)設(shè)備，要注冊一家企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營；年?duì)I業(yè)額在1.5億元左右；適用增值稅稅率17%，企業(yè)所得稅稅率25%，無稅收優(yōu)惠，有納稅優(yōu)化的動(dòng)機(jī)。
老板自己設(shè)計(jì)的方案：注冊一家科貿(mào)公司。①注冊地點(diǎn)：郊縣某經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)；②業(yè)務(wù)流程：進(jìn)口產(chǎn)品——貿(mào)易公司——客戶；③繳納的稅種：增值稅、企業(yè)所得稅；④相關(guān)政策：科貿(mào)公司的企業(yè)所得稅沒有減免的優(yōu)惠政策，盈利年度按25%納稅，可以享受郊區(qū)當(dāng)?shù)氐亩愂辗颠€政策，但返還幅度在不斷調(diào)整，力度越來越??；節(jié)稅效益計(jì)算：按年銷售額1.5億元、毛利30%，純利10%的條件來做節(jié)稅籌劃。
1、增值稅應(yīng)繳增值稅＝銷售額×增值率（毛利率）×稅率＝1.5億元×30%（毛利）×17%＝765萬元；返還比例：用分配給地方的增值稅部分返還，一般是納稅額的7.5%；返還數(shù)額：765×75%＝57375（萬元）。
2、所得稅應(yīng)繳所得稅＝銷售額×純利率×稅率＝15億元×10%×25%＝375萬元；返還比例：一般是納稅額的9%；返還數(shù)額：375×9%＝33.75（萬元）；總體納稅：應(yīng)納增值稅 應(yīng)納所得稅＝765 375＝1140（萬元）；返稅合計(jì)：57.375 33.75=91.125（萬元）；繳稅合計(jì)：總體納稅－返稅合計(jì)＝1140－91.125＝1048.875（萬元）。
1.5億元的銷售額，整體納稅一千多萬元，稅負(fù)還是很重的。于是，該老板找到了我們。
我們仔細(xì)分析了該企業(yè)即將銷售的產(chǎn)品和相關(guān)的稅收政策，歸結(jié)如下：①該公司銷售的產(chǎn)品屬于技術(shù)產(chǎn)品，產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)和技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)混合在一起，所以應(yīng)該屬于混合銷售，全部收入要按17%繳納增值稅。②該公司銷售的產(chǎn)品單價(jià)都在百萬元之上，客戶購買后，要進(jìn)入固定資產(chǎn)核算（注：當(dāng)時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅金尚不能抵扣）。③對于一般性的貿(mào)易公司，國家沒有所得稅方面的優(yōu)惠政策，而對于技術(shù)服務(wù)性公司，國家有減免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。
根據(jù)以上分析，籌劃思路如下：要想減輕高額稅負(fù)，就必須消除混合銷售行為，用兩個(gè)公司來做這項(xiàng)業(yè)務(wù)：一個(gè)公司賣產(chǎn)品，繳納增值稅；一個(gè)公司搞服務(wù)，繳納營業(yè)稅。也就是把傳統(tǒng)的“一對一”的經(jīng)營模式改為“二對一”。節(jié)稅方案具體如下：注冊一家科貿(mào)公司，同時(shí)注冊一家技術(shù)服務(wù)公司，共同經(jīng)營進(jìn)口的技術(shù)設(shè)備。①注冊地點(diǎn)：郊縣某經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)；②業(yè)務(wù)流程：進(jìn)口產(chǎn)品-貿(mào)易公司（全額收入的90%）——客戶技服公司（全額收入的10%）——客戶；③繳納的稅種：增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅；④相關(guān)政策：科貿(mào)公司企業(yè)所得稅不享受稅收減免政策，盈利年度按25%納稅；可以享受郊區(qū)當(dāng)?shù)氐亩愂辗颠€政策，但返還幅度在不斷調(diào)整，力度越來越小；技服公司有可能享受企業(yè)所得稅的減免稅優(yōu)惠；⑤節(jié)稅效益計(jì)算：按年總收入1.5億元、毛利30%、成本70%、純利10%、技術(shù)服務(wù)費(fèi)占銷售額的10%的條件來計(jì)算。
1、科貿(mào)公司的增值稅應(yīng)繳增值稅＝（銷售額－進(jìn)貨成本）
×稅率＝（1.5億元×90%－1.5億元×70%）×17%＝510萬元；返還數(shù)額：510×7.5%＝38.25（萬元）；科貿(mào)公司因?yàn)榘?0%的純利轉(zhuǎn)移到技服公司（沒有轉(zhuǎn)移費(fèi)用），賬面持平，因而沒有企業(yè)所得稅。
2、技服公司的營業(yè)稅應(yīng)繳營業(yè)稅＝營業(yè)收入×稅率＝1.5億元×10%×5%＝75萬元；返還比例：30%（由于營業(yè)稅是地方稅，所以返還比例較大）；返還數(shù)額：75×30%=22.5（萬元）。
3.技服公司的所得稅因?yàn)榭瀑Q(mào)公司沒有向技服公司結(jié)轉(zhuǎn)費(fèi)用，所以，技服公司的費(fèi)用只有營業(yè)稅稅金。應(yīng)納所得稅＝（銷售額－成本費(fèi)用）×稅率＝（1.5億元×10%－0－75萬元）×25%=356.25萬元。對于技服公司這樣的咨詢服務(wù)企業(yè)，國家稅法是鼓勵(lì)的，有減免1到2年企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。享受了這條優(yōu)惠政策，技服公司第一年免稅356.25萬元，第二年免稅356.25萬元，第三年納稅，返還比例為納稅額的9%，返還數(shù)額為：356.25×9%=32.0625（萬元）。
4.納稅比較第一年，總體納稅為510 75＝585（萬元），返稅合計(jì)：38.25 22.5＝60.75（萬元），繳稅合計(jì)：585－60.75＝524.25（萬元）。與老板自己的方案相比節(jié)約稅金：1048.875－524.25＝524.625（萬元），稅負(fù)減輕了50.02%。
第二年（假設(shè)收入、成本不變），節(jié)約的稅金與第一年相同。
第三年和以后各年（假設(shè)收入、成本不變），總體納稅：510 75 356.25＝941.25（萬元），返稅合計(jì)：38.25 22.5 32.0625＝92.8125（萬元），繳稅合計(jì)：941.25-92.8125＝848.4375（萬元），與老板自己的方案相比節(jié)約稅金：1048.875－848.4375＝200.4375（萬元），稅負(fù)減輕了19.11%。
三年合計(jì)多節(jié)稅1249.6875萬元（524.625×2 200.4375）。
這個(gè)案例告訴我們：針對混合銷售做節(jié)稅籌劃，應(yīng)是整體籌劃，必須考慮企業(yè)的組織形式、交易模式等所有的涉稅因素，尤其是國家相關(guān)的稅收政策。
本文的這個(gè)節(jié)稅方案就是充分利用了技術(shù)服務(wù)企業(yè)減免所得稅優(yōu)惠政策、生產(chǎn)型增值稅政策以及“分拆企業(yè)組織形式”消除混合銷售的籌劃技術(shù)，成功地減輕了企業(yè)的高稅負(fù)。應(yīng)該說明的是，這個(gè)方案也包含老板自己方案的節(jié)稅效益——地方退稅，如果加上這個(gè)因素，三年共節(jié)稅1523.0625萬元（1249.6875 91.125×3）。
應(yīng)該注意的是，執(zhí)行這樣的節(jié)稅方案，企業(yè)容易在以下兩點(diǎn)“跑偏”：一是提高轉(zhuǎn)移價(jià)格。本案設(shè)計(jì)的轉(zhuǎn)移價(jià)格（技服公司的收入比例）是10%，節(jié)約了255萬元增值稅，相當(dāng)于每一個(gè)百分點(diǎn)節(jié)稅25.5萬元。在這個(gè)暴利的驅(qū)動(dòng)下，企業(yè)容易提高轉(zhuǎn)移價(jià)格。稅務(wù)部門可能認(rèn)為是關(guān)聯(lián)交易，會(huì)重新核定轉(zhuǎn)移價(jià)格。
二是反復(fù)享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。技服公司每年減免356.25萬元企業(yè)所得稅，這不是個(gè)小數(shù)。在這個(gè)大稅款的誘惑下，企業(yè)容易在技服公司免稅期結(jié)束之前，再注冊一個(gè)技服公司“接班”。以圖繼續(xù)享受免稅政策。稅務(wù)部門可陸續(xù)進(jìn)行核查，以確定新注冊的公司能否享受免稅政策。
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