財(cái)務(wù)答疑：建筑公司施工分包如何繳納營(yíng)業(yè)稅
問：2012年，A建筑公司承包建設(shè)某市體育館工程，標(biāo)的總額為5.5億元。取得工程項(xiàng)目后，A公司將體育館鋼構(gòu)架建設(shè)工程分包給B鋼構(gòu)公司，標(biāo)的額為1.2億元，雙方簽訂的《專業(yè)工程承包合同》中列明勞務(wù)部分為2400萬(wàn)元，鋼構(gòu)貨物為9600萬(wàn)元。此后，B公司又將組裝焊接鋼構(gòu)件的勞務(wù)部分分包給C建筑勞務(wù)公司，雙方簽訂的《勞務(wù)分包合同》中列明的勞務(wù)費(fèi)為1800萬(wàn)元。請(qǐng)問，后兩個(gè)承包合同是分包還是轉(zhuǎn)包？B鋼構(gòu)公司取得的1.2億元收入如何繳納流轉(zhuǎn)稅？A建筑公司和B鋼構(gòu)公司能否適用差額征收營(yíng)業(yè)稅政策？
答：我們從以下幾方面逐一回答上述問題：
一、工程總包、分包與轉(zhuǎn)包的區(qū)別
承包，簡(jiǎn)單地解釋就是打包承接，您所提的問題主要涉及工程承包，或者叫做建設(shè)工程承包，簡(jiǎn)稱"承包".
1.工程總包
總包是指建設(shè)單位將一項(xiàng)工程全部發(fā)包給一個(gè)承包人完成，承包人按照合同規(guī)定的設(shè)計(jì)文件包工包料，保證質(zhì)量，按期完工交付使用。承包人對(duì)業(yè)主負(fù)責(zé)并承擔(dān)承包合同所規(guī)定的一切經(jīng)濟(jì)、法律責(zé)任。該問題中，A建筑公司為工程的總承包人。
2.工程轉(zhuǎn)包
轉(zhuǎn)包指承包人在承包工程后，又將其承包的工程建設(shè)任務(wù)轉(zhuǎn)讓給第三人，轉(zhuǎn)讓人退出承包關(guān)系，受讓人成為承包合同的另一方當(dāng)事人的行為。由于轉(zhuǎn)包容易使不具有相應(yīng)資質(zhì)的承包者從事工程建設(shè)，以致造成工程質(zhì)量低下、建設(shè)市場(chǎng)混亂，所以，我國(guó)法律、行政法規(guī)均作出禁止轉(zhuǎn)包的規(guī)定。實(shí)踐中，常見的轉(zhuǎn)包行為有三種形式：一是承包單位將其承包的全部建設(shè)工程轉(zhuǎn)包給別人；二是承包單位將其承包的全部建設(shè)工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)包給他人，即變相的轉(zhuǎn)包；三是視同轉(zhuǎn)包，即分包工程發(fā)包人將工程分包后，未在施工現(xiàn)場(chǎng)設(shè)立項(xiàng)目管理機(jī)構(gòu)和派駐相應(yīng)人員，未對(duì)該工程的施工活動(dòng)進(jìn)行組織管理。
3.工程分包
分包是指從事工程總承包的單位將所承包的建設(shè)工程的一部分依法發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)的承包單位的行為，該總承包人并不退出承包關(guān)系，其與第三人就第三人完成的工作成果向發(fā)包人承擔(dān)連帶責(zé)任。根據(jù)《房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程施工分包管理辦法》（中華人民共和國(guó)建設(shè)部令第124號(hào)）第五條的規(guī)定，房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程施工分包分為專業(yè)工程分包和勞務(wù)作業(yè)分包。專業(yè)工程分包，是指施工總承包企業(yè)將其所承包工程中的專業(yè)工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)的其他建筑業(yè)企業(yè)完成的活動(dòng)；勞務(wù)作業(yè)分包，是指施工總承包企業(yè)或者專業(yè)承包企業(yè)將其承包工程中的勞務(wù)作業(yè)發(fā)包給勞務(wù)分包企業(yè)完成的活動(dòng)。
分包和轉(zhuǎn)包既有區(qū)別，又有相似的地方。相同之處在于：二者都是由第三人完成建設(shè)工程的部分工作；區(qū)別在于：在分包中，承包人與分包人承擔(dān)連帶責(zé)任，《中華人民共和國(guó)建筑法》（中華人民共和國(guó)主席令第91號(hào)）第二十九條規(guī)定：建筑工程總承包單位按照總承包合同的約定對(duì)建設(shè)單位負(fù)責(zé)；分包單位按照分包合同的約定對(duì)總承包單位負(fù)責(zé)，總承包單位和分包單位就分包工程對(duì)建設(shè)單位承擔(dān)連帶責(zé)任。在轉(zhuǎn)包中，轉(zhuǎn)包人（即轉(zhuǎn)讓人）對(duì)轉(zhuǎn)承包人（即受讓人）的履約行為不承擔(dān)連帶責(zé)任；分包是在分包人同意的情況下為法律所允許，轉(zhuǎn)包則為法律所禁止。對(duì)于工程分包需要注意的是：一是禁止總承包單位將工程分包給不具備相應(yīng)資質(zhì)條件的單位。分包工程承包人必須具有相應(yīng)的資質(zhì)，并在其資質(zhì)等級(jí)許可的范圍內(nèi)承攬業(yè)務(wù)；二是禁止分包單位將其承包的工程再分包；三是嚴(yán)禁個(gè)人承攬分包工程業(yè)務(wù)。B鋼構(gòu)公司將從A建筑公司取得的分包工程，再發(fā)包給C勞務(wù)公司是否屬于"分包單位將其承包的工程再分包"，是界定問題性質(zhì)的關(guān)鍵。
二、B公司是否構(gòu)成違法分包
B公司作為分包人將焊接鋼構(gòu)的勞務(wù)發(fā)包給C公司，這種行為如果屬于工程再分包，就是法律所禁止的；這種行為如果不屬于工程再分包，就是法律所允許的。
1、部門規(guī)章及規(guī)范性文件的規(guī)定
《建筑業(yè)企業(yè)資質(zhì)管理規(guī)定》（中華人民共和國(guó)建設(shè)部令第159號(hào)）明確以下承包關(guān)系：一是總承包企業(yè)接受建設(shè)單位發(fā)包，可以對(duì)所承接的施工總承包工程內(nèi)各專業(yè)工程全部自行施工，也可以將專業(yè)工程或勞務(wù)作業(yè)依法分包給具有相應(yīng)資質(zhì)的專業(yè)承包企業(yè)或勞務(wù)分包企業(yè)；二是專業(yè)承包企業(yè)接受建設(shè)單位的發(fā)包或者接受總承包企業(yè)的發(fā)包，如果接受總承包企業(yè)的發(fā)包，即成為分包商，專業(yè)承包企業(yè)可以對(duì)所承接的專業(yè)工程全部自行施工，也可以將勞務(wù)作業(yè)依法分包給具有相應(yīng)資質(zhì)的勞務(wù)分包企業(yè)；三是勞務(wù)分包企業(yè)接受總承包企業(yè)的發(fā)包或者接受專業(yè)承包企業(yè)的勞務(wù)作業(yè)發(fā)包?！督ㄖI(yè)企業(yè)資質(zhì)管理規(guī)定》第五條規(guī)定：建筑業(yè)企業(yè)資質(zhì)分為施工總承包、專業(yè)承包和勞務(wù)分包三個(gè)序列。勞務(wù)作業(yè)的發(fā)包方不可能是建設(shè)單位，所以用"勞務(wù)分包"而不是"勞務(wù)承包"的概念更能體現(xiàn)應(yīng)有之義；專業(yè)承包的發(fā)包方既可能是建設(shè)單位也可能是總承包企業(yè)，所以用"專業(yè)承包"而不是"專業(yè)分包"的概念更全面、精準(zhǔn)。以上可以概括為八種發(fā)包關(guān)系，如圖示。
建設(shè)部《建筑業(yè)企業(yè)資質(zhì)等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)》（建建[2001]82號(hào)），分別規(guī)定了施工總承包企業(yè)資質(zhì)等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)、專業(yè)承包企業(yè)資質(zhì)等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)和建筑業(yè)勞務(wù)分包企業(yè)資質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。其中，施工總承包包括：房屋建筑工程、公路工程、鐵路工程、港口與航道工程等12種方式的施工總承包；專業(yè)分包包括：地基與基礎(chǔ)工程、土石方工程、建筑裝修裝飾工程、消防設(shè)施工程、建筑防水工程、送變電工程等60種方式的專業(yè)承包；勞務(wù)作業(yè)分包包括木工作業(yè)、砌筑作業(yè)、抹灰作業(yè)、焊接作業(yè)等13種方式的勞務(wù)作業(yè)分包
2.司法解釋的規(guī)定
《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋[2004]14號(hào)）第七條規(guī)定：具有勞務(wù)作業(yè)法定資質(zhì)的承包人與總承包人、分包人簽訂的勞務(wù)分包合同，當(dāng)事人以轉(zhuǎn)包建設(shè)工程違反法律規(guī)定為由請(qǐng)求確認(rèn)無(wú)效的，不予支持。實(shí)踐中，常常會(huì)出現(xiàn)總承包人或者分包人將承包工程的勞務(wù)作業(yè)部分分包給具有相應(yīng)資質(zhì)的企業(yè)或者其他單位。在這種情況下，不能認(rèn)為是總承包人或者分包人將建設(shè)工程轉(zhuǎn)包或者二次分包，當(dāng)事人以此為由主張勞務(wù)作業(yè)分包合同無(wú)效的，不應(yīng)支持。勞務(wù)作業(yè)分包將簡(jiǎn)單勞動(dòng)從復(fù)雜勞動(dòng)剝離出來(lái)單獨(dú)進(jìn)行承包施工，獲得勞務(wù)分包資質(zhì)的企業(yè)，可以承接施工總承包企業(yè)或者專業(yè)承包企業(yè)分包的勞務(wù)作業(yè)。
3.B公司分包勞務(wù)的行為合法
房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程施工分包分為專業(yè)工程分包和勞務(wù)作業(yè)分包。B公司作為鋼結(jié)構(gòu)工程專業(yè)承包單位，并未將工程連工帶料分包給其他單位，只是將其中焊接作業(yè)分包給C公司，該分包行為并不違法，仍然屬于B公司自行完成所承包的工程。C公司按照勞務(wù)分包合同的約定對(duì)勞務(wù)分包作業(yè)向勞務(wù)分包的發(fā)包人B公司負(fù)責(zé)；B公司和C公司對(duì)工程的勞務(wù)作業(yè)部分向總承包人A公司及建設(shè)單位承相連帶責(zé)任。
三、稅法相關(guān)規(guī)定
修訂前的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第136號(hào)，以下簡(jiǎn)稱舊條例）第五條第三項(xiàng)規(guī)定："建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價(jià)款后的余額為營(yíng)業(yè)額".修訂后的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第540 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱新條例）第五條第三項(xiàng)規(guī)定："納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額".新舊政策的變化體現(xiàn)在以下幾方面：
1.適用主體由"建筑業(yè)的總承包人"調(diào)整為"納稅人"
舊條例只對(duì)總承包人可以扣除分包或者轉(zhuǎn)包價(jià)款，并未規(guī)定分包人可以差額征稅。重復(fù)征稅情況比較普遍，新條例解決了建筑業(yè)重復(fù)征稅問題，給予每一道分包人差額征稅待遇。
2.適用范圍由"工程分包或者轉(zhuǎn)包"調(diào)整為"建筑工程分包"
《中華人民共和國(guó)建筑法》（中華人民共和國(guó)主席令第91號(hào)）和《房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程施工分包管理辦法》（中華人民共和國(guó)建設(shè)部令第124號(hào)）均禁止將承包的工程進(jìn)行轉(zhuǎn)包，因此，新條例在對(duì)扣除范圍上做了限制，對(duì)轉(zhuǎn)包業(yè)務(wù)不允許扣除。
3.發(fā)包對(duì)象由"他人"調(diào)整為"其他單位"
《房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程施工分包管理辦法》第八條規(guī)定：分包工程承包人必須具有相應(yīng)的資質(zhì)，并在資質(zhì)等級(jí)許可的范圍內(nèi)承攬業(yè)務(wù)，嚴(yán)禁個(gè)人承攬分包工程業(yè)務(wù)。因此，新條例對(duì)發(fā)包對(duì)象做了限制，對(duì)分包給個(gè)人所支付的分包款不得扣除。
4.只能扣除分包建筑工程款
不得扣除支付給他人的運(yùn)輸、保險(xiǎn)、設(shè)計(jì)等費(fèi)用。建筑業(yè)，是指新建、改建、擴(kuò)建各種建筑物、構(gòu)筑物的工程作業(yè)，包括與建筑物相連的各種設(shè)備或支柱、操作平臺(tái)的安裝或裝設(shè)工程作業(yè)，以及各種窯爐和金屬結(jié)構(gòu)工程作業(yè)在內(nèi)。
5.可扣除分包款包括"提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物"的情形
建筑分包單位行為，如果符合新營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條第（一）項(xiàng)所稱"提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為"，該混合銷售行為應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，開具建筑業(yè)發(fā)票；自產(chǎn)貨物的銷售額繳納增值稅，開具貨物銷售發(fā)票?？偝邪丝梢詰{分包單位開具的自產(chǎn)貨物銷售發(fā)票、分包單位所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)出具的自產(chǎn)貨物銷售證明，以及建筑業(yè)發(fā)票，在計(jì)算營(yíng)業(yè)額時(shí)扣除貨物銷售發(fā)票和建筑業(yè)發(fā)票注明的金額。
綜上，A公司與B公司之間、B公司與C公司之間均構(gòu)成施工分包關(guān)系，不是轉(zhuǎn)包關(guān)系，A公司和B公司在符合條件的情況下可以適用差額征稅政策。A建筑公司作為總承包企業(yè)，將標(biāo)的額5.5億元工程的一部分即1.2億元工程分包給B鋼構(gòu)公司：2400萬(wàn)元應(yīng)稅勞務(wù)和9600萬(wàn)元銷售貨物款項(xiàng)都可以扣除，A公司應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅為1290萬(wàn)元[（55000－12000）×3%]；B鋼構(gòu)公司銷售自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑勞務(wù)，能夠分別核算，并提供主管國(guó)稅機(jī)關(guān)出具的自產(chǎn)貨物銷售證明，其貨物銷售額9600萬(wàn)元繳納增值稅，開具貨物銷售發(fā)票，其建筑勞務(wù)2400萬(wàn)元開具建筑業(yè)發(fā)票，繳納營(yíng)業(yè)稅。因其將標(biāo)的額為1800萬(wàn)元的鋼構(gòu)電焊勞務(wù)作業(yè)分包給了C建筑勞務(wù)公司，B公司應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅18萬(wàn)元[（2400－1800）×3%]；C公司應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅54萬(wàn)元（1800×3%）。
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