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竺雙喜：浙江省審計廳法規(guī)處，一級調(diào)研員，長期從事審理等法規(guī)處方面的工作，對審計規(guī)范有較深的見解。

審計報告（含專項審計調(diào)查報告）是審計機關(guān)依法對審計對象發(fā)表審計意見的結(jié)果文書，是作出審計決定、進行審計結(jié)果公告、撰寫審計信息的基礎(chǔ)和依據(jù)。

審計拫告應(yīng)當(dāng)內(nèi)容完整、事實清楚、結(jié)論正確、用詞恰當(dāng)、格式規(guī)范。

但是，筆者在多年審理工作中，經(jīng)常發(fā)現(xiàn)因?qū)徲嬙u價不恰當(dāng)、事實表述不清晰、問題定性不準(zhǔn)確，造成審計報告撰寫者“說不清”或者審計報告使用者“看不懂”的局面。

本文從審計報告內(nèi)容要素入手，淺談撰寫審計報告應(yīng)重點關(guān)注的九項內(nèi)容，供參考。

關(guān)注審計評價的恰當(dāng)性

審計評價是圍繞審計（含專項審計調(diào) 查）目標(biāo)，依照有關(guān)法律、政策及其他標(biāo)準(zhǔn)，以查清事實為基礎(chǔ)，以防范審計風(fēng)險為前提，運用多種方法，綜合考慮歷史背景、客觀環(huán)境、決策過程等有關(guān)情況，按照重要性原則，從真實性、合法性、效益性方面對審計對象提出的審計意見。

具體來說，應(yīng)當(dāng)緊緊圍繞審計目標(biāo)和審計對象進行評價，對審計過程中未涉及、評價依據(jù)或者標(biāo)準(zhǔn)不明確、與審計目標(biāo)和審計對象無關(guān)以及超越審計職責(zé)范圍的事項不得發(fā)表審計評價意見。

審計評價應(yīng)當(dāng)既包括正面評價，也包括對審計發(fā)現(xiàn)主要問題的簡要概括，且評價意見不得與審計發(fā)現(xiàn)的問題前后矛盾。

評價證據(jù)應(yīng)適當(dāng)充分，堅持定性評價和定量評價相結(jié)合，既要防止以靜態(tài)或歷史的指標(biāo)數(shù)據(jù)進行簡單的定釐評價，也要防止用單個事實或幾個指標(biāo)評價整體情況。

關(guān)注問題定性的準(zhǔn)確性

問題定性應(yīng)當(dāng)圍繞審計目標(biāo)和審計對象，充分考慮問題發(fā)生的主觀和客觀環(huán)境，抓住主要問題和問題的主要方面，揭示真相和實質(zhì)。

具體來說，應(yīng)當(dāng)圍繞審計目標(biāo)和審計對象定性，既不能超越審計職權(quán)定性，也不能“小題大做”或“大事化小”；

既不能避重就輕或以偏概全，也不能只對部分事實定性或根據(jù)結(jié)果或表象直接定性。

個別、占比不多的非典型性問題，按重要性原則，一般不作為問題揭示。

定性的證據(jù)應(yīng)適當(dāng)充分。

大數(shù)據(jù)篩選的信息數(shù)據(jù)未經(jīng)核實取證并簽證不得作為問題直接定性。

審計對象審前自查和內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)并自糾的問題，簽證或征求意見期間已經(jīng)全部整改的問題，既成事實無法整改、金額小、性質(zhì)輕微且無不良后果的問題，與審計對象履職無直接關(guān)系且審計風(fēng)險可控的問經(jīng)集體研究后，一般不作為問題定性。

定性小標(biāo)題應(yīng)采用“性質(zhì)+數(shù)量金額比例” 式的客觀表述，不宜使用“部分，“個別，’ 等不定量詞或“建議式”定性。?

關(guān)注事實表述的清晰性事實表述應(yīng)當(dāng)包括發(fā)生的時間、地點、起因、經(jīng)過、結(jié)果和相關(guān)人員等要素。

對復(fù)雜的問題事實，應(yīng)當(dāng)將關(guān)鍵信息用通俗簡潔的語言進行表述。

具體來說，應(yīng)當(dāng)做到關(guān)鍵要素齊全，特別是發(fā)生的時間和結(jié)果必不可少；來龍去脈清晰且重點突出，表述清楚問題的是與非、主與次、表與里、因與果等信息。

一般能定量表述的盡量不定性表述，避免使用主觀、模棱兩可或者絕對化的表述，多用數(shù)據(jù)“說話”，并突出影響較大的金額、數(shù)量、比例等要素，減少因主觀表述不到位造成的理解偏差。

在不影響定性本身、報告使用者對重點問題關(guān)注判斷的前提下，可以省略對問題過程的描述。

表述的事實應(yīng)與定性小標(biāo)題相匹配，避免后語不搭前言。

關(guān)注依據(jù)引用的合理性

應(yīng)當(dāng)在全面把握問題性質(zhì)的基礎(chǔ)上， 結(jié)合動機目的、主觀原因、客觀條件等因素，準(zhǔn)確規(guī)范地引用具有適用性、相關(guān)性、公認(rèn)性的法規(guī)依據(jù)，切忌簡單機械孤立地套用條文。

具體來說，引用的依據(jù)，應(yīng)當(dāng)注意其層次（依次為法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章、規(guī)范性文件），遵循引用層次最高、法律效力等級最高條文的原則，同時遵循上位法優(yōu)于下位法、特殊法優(yōu)于普通法、后法優(yōu)于前法的原則，注意引用依據(jù)的適用對象、范圍、內(nèi)容和時間。

當(dāng)一個問題涉及多個違法違規(guī)違紀(jì)點時，要厘清問題的主與次，不宜引用多個類似或者與問題性質(zhì)關(guān)聯(lián)性匹配度不高的依據(jù)。

引用“（可）參照執(zhí)行”的相關(guān)條款時，要注意甄別是否符合“（可）參照執(zhí)行”的前提條件。

值得注意的是，規(guī)定處理處罰種類的條文（如審計法第四十五條和第四十六條）和原則性規(guī)定（如一系列“小金庫”專頊治理實施辦法）不宜作為定性依據(jù)，土地管理等未明確規(guī)定審計機關(guān)為處理處罰主體的法規(guī)亦不能作為處理處罰的依據(jù)。

只有在其他法律、行政法規(guī)對財務(wù)收支違法行為均未作出處理處罰規(guī)定時，才可以引用審計法實施條例第四十九條第一款作為審計處理處罰的依據(jù)。

一般情況下，處罰處分條例或規(guī)定只能作為審計處理處罰的依據(jù)，不能作為定性依據(jù)。

特殊情況下，可將定性依據(jù)作為處理處罰依據(jù)，反之則不可。

關(guān)注處理處罰的合法性

對審計通知書涉及的法定審計對象違反國家規(guī)定的財政財務(wù)收支行為，應(yīng)當(dāng)在審計職權(quán)范圍內(nèi)作出處理處罰。

審計處理的種類僅限于審計法第四十五條規(guī)定的種類，審計處罰的種類僅限于警告、罰款和沒收違法所得等。

審計機關(guān)無權(quán)行使行政處罰措施，也無權(quán)對審計對象的具體行政行為，如降低收費標(biāo)準(zhǔn)等作出審計決定。

對問題事實清晰、依據(jù)明確的審計職權(quán)范圍內(nèi)的問題，在充分考慮問題的性質(zhì)、金額、后果及其整改情況的基礎(chǔ)上，在審計報告征求意見稿中便應(yīng)提出與問題定性相匹配的處理處罰意見， 切忌將“出具審計決定”作為處理處罰意見。

對其中及時認(rèn)真整改或者問題情節(jié)輕微的審計對象，可依法提出從輕、減輕或者免于處理處罰的意見。

不屬于法定職權(quán)范圍的問題，移送相關(guān)職能部門查處。

不能以審計處理代替審計處罰，或者以審計處罰代替審計處理。

審計機關(guān)最后審定的處理處罰意見與審計組征求意見的審計報告不一致并且加重的，應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定及時告知審計對象和相關(guān)責(zé)任人員，并聽取其陳述和申辯。

提出的審計處罰意見應(yīng)當(dāng)符合行政處罰法等相關(guān) 法規(guī)的規(guī)定。

此外，亦應(yīng)當(dāng)關(guān)注救濟途徑和期限的準(zhǔn)確性。

關(guān)注責(zé)任界定的科學(xué)性

紀(jì)律約束、依法行政、行為后果和個人作用影響責(zé)任的界定。

應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)一致的原則，按照“三個區(qū)分開來”重要要求，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部的職責(zé)分工，充分考慮相關(guān)事項的歷史背景、決策程序，以及領(lǐng)導(dǎo)干部是否起決定性作用等條件，依法依規(guī)認(rèn)定其應(yīng) 當(dāng)承擔(dān)的個人行為責(zé)任和組織監(jiān)管責(zé)任。

具體來說，應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的原則，準(zhǔn)確把握“后果”的內(nèi)涵，既要關(guān)注資金損失等顯性后果，又要關(guān)注可能直接影響經(jīng)濟社會或事業(yè)健康持續(xù)發(fā)展的隱性后果，做到透過現(xiàn)象看本質(zhì)。

認(rèn)定責(zé)任應(yīng)當(dāng)有充分的證據(jù)，要進行由事及人的說理性表述，并厘清集體決策與個人主張、決策失誤與管理不力、決策責(zé)任和執(zhí)行責(zé)任、工作失職與工作失誤、主觀故意與無意過失、黨委與行政權(quán)責(zé)、前任與后任等界限，最終界定是直接責(zé)任還是領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。

關(guān)注審計建議的可操作性

審計建議應(yīng)當(dāng)根據(jù)揭示的主要問題提出，且具有針對性和可操作性。

具體來說，針對審計對象和相關(guān)責(zé)任單位及責(zé)任人提出建議，如果需要審計對象和其他有關(guān)單位共同整改的，應(yīng)建議審計對象商有關(guān)單位共同研究解決；

針對審計發(fā)現(xiàn)問題及問題產(chǎn)生的原因，應(yīng)提出解決問題的具體措施；

針對審計發(fā)現(xiàn)的共性問題和改革發(fā)展中出現(xiàn)的新情況新問題背后的體制性障礙、機制性缺陷、制度性漏洞，應(yīng)當(dāng)從完善法規(guī)政策、體制機制角度提出治本對策和建議。

值得注意的是，不能用審計建議代替揭示存在的問題，或者用審計建議代替對存在問題的處理處罰。

提出的審計建議不得超越審計機關(guān)和審計對象的職權(quán)范圍，也不宜突破現(xiàn)有政策規(guī)定，更不得違反財經(jīng)政策規(guī) 定。

審計建議一般以三至五條為宜。

關(guān)注采納意見的合理性主要包括審計對象對審計取證單的簽證意見、對審計報告征求意見稿的反饋意見和對審理機構(gòu)審理意見的采納情況。

審計組長審核工作底稿和組織人員共同研究采納審計對象反饋意見時，重點關(guān)注無理由不釆納等情況。

采納審理機構(gòu)的審理意見時，重點關(guān)注無理由不采納、因?qū)徲媽?象沒有意見而不采納的情況。

此外，還要特別關(guān)注是否存在審計對象和審理機構(gòu)均未提出異議，審計組長擅自修改問題事實和性質(zhì)、處理處罰意見，甚至把整個問題從審計報告中撤出的情況。

既要防止無理由不采納簽證、反饋和審理意見，也要防止出現(xiàn)形式上采納而實質(zhì)上不采納或形式上不采納而實質(zhì)上采納的情況。

關(guān)注同類問題的一致性

同類問題的一致性，理論上既包括同類問題定性的一致性、引用依據(jù)的一致性，也包括處理處罰的一致性。

不同審計項目的同類問題要保持橫向一致性、前后一貫性。

同一審計項目涉及不同審計對象的同類問題也要保持公平，統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

但是，所謂的一致性并不是絕對的一致，畢竟任何問題的產(chǎn)生，有不同的客觀環(huán)境、操作方法和后果，應(yīng)當(dāng)具體問題具體分析，使前提基本一致的同類或類似問題的定性、引用的依據(jù)、處理處罰的意見保持基本一致。

來源：審計支持、內(nèi)審小兵，審計之家編輯整理。（如有轉(zhuǎn)載，請注明以上信息）。

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