即將告別了陪伴了我們N年的營業(yè)稅，他率直、簡單，還真有點戀戀不舍。小營走了，我們迎來了一個叫增值稅的小伙伴，相對于營業(yè)稅而言，增值稅對“營改增”企業(yè)很是神秘，她將伴我們走過以后的歲月，我們需要仔細(xì)的研究她、認(rèn)識她。
一、增值稅的計稅依據(jù)
如果說營業(yè)稅比較簡單，是因為很直觀，要么是因為經(jīng)營要納稅所以叫營業(yè)稅，或者是按照營業(yè)額征稅，所以叫營業(yè)稅，那增值稅之名何來呢？
（一）增值稅及增值額
專家也好，學(xué)者也罷，都說增值稅是以增值額為計稅依據(jù)征收的流轉(zhuǎn)稅。不錯，之所以稱之為增值稅是因為要按照經(jīng)營活動的增值額征稅，顯然和我們將要遠(yuǎn)去的營業(yè)稅按照營業(yè)額征稅的區(qū)別在于計稅依據(jù)不一樣了，那么什么是增值額呢？說了可能更加糊涂，但是你不說更不清楚。專業(yè)的講，企業(yè)或個人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所創(chuàng)造的那部分價值就是增值額，或者說商品、貨物或者提供的勞務(wù)服務(wù)中凝聚的人的勞動價值和利潤就是增值額，如果還不清楚，那就舉個例子，比如我們買了華為手機，華為為生產(chǎn)這臺手機消耗了材料、動力、設(shè)備的折舊等，同時還有生產(chǎn)工人的工資及華為的利潤，把工資和利潤的合計部分稱之為增值。其實所有經(jīng)營行為，無論是種地、生產(chǎn)產(chǎn)品、蓋房子、修路或者是理發(fā)、賣飯，只要是有償對外銷售或者提供服務(wù)，就會有增值，增值部分就是我們的收入扣除外購的材料、機械、設(shè)備等等外購的項目，試想一下如果沒有增值，就沒有利潤，也就沒有了經(jīng)濟。增值額說起來似乎簡單，也可以理解，但是在計算增值稅時是怎么計算確定的呢？這就要引申出兩個概念，就是理論增值額和法定增值額。
（二）理論計稅依據(jù)
理論增值額，也可以說是增值稅的理論計稅依據(jù)，就是只能是說說，對照實際計稅增值額看看征的稅是多了還是少了，實際上并不是按照這個理論增值額計算稅款。理論增值額的主要意義是提供了一個參照值，看實際增值額和理論增值額的差距，從而判斷增值稅征收的程度，也就是從計算稅款的基數(shù)，我們稱之為稅基來看稅重了還是相對較輕。
那么理論增值額是怎么定的呢？感覺很簡單，說起來很復(fù)雜，因為人們所占的角度不同，對增值額的理解也不一樣，我們看老外是這么說的，增值額Value Added，翻譯為增加價值，也就是價值上所獲得的增益，這個增益具體包括哪些，角度不同理解不一，典型的說法：一是增值額是銷售收入扣除外購材料及其他費用后的剩余價值，利息、地租、折舊等也屬于增值，我們感覺不對，因為是站在企業(yè)管理的角度說的。二是說增值額是企業(yè)將原材料轉(zhuǎn)換為制成品的生產(chǎn)過程中所附加的生產(chǎn)價值，這顯然是為了突出人工在這一轉(zhuǎn)化過程中的作用，認(rèn)為就是工資。三是認(rèn)為增值額是總生產(chǎn)值與預(yù)付價值(包括材料費、制造費、銷售費及一般管理費)的差額價值，這有點像我們所說的經(jīng)營利潤，感覺是從會計角度說的。以上三種觀點感覺都不是很準(zhǔn)確，有更靠譜的嗎？當(dāng)然有，增值額就是勞動者在生產(chǎn)過程中新創(chuàng)造的價值，價值通過交易變成了價格，也就是收入，扣除老價值，也就是外購的項目，如材料、勞務(wù)、固定資產(chǎn)、利息、租金等等，計算出的差額就是增值額，如果要用一個小學(xué)數(shù)學(xué)公式表示的話，應(yīng)該是如下的公式：
增值額=銷售營業(yè)收入-外購項目
這里的增值額，指的是一個企業(yè)在一段時間的增值額，銷售或者營業(yè)收入則是指這個企業(yè)一定時期的銷售或者營業(yè)額，外購項目同樣是指這個企業(yè)的與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的外購項目，也就是說，限定的范圍為同一企業(yè)。這樣的話，我們應(yīng)該說是統(tǒng)一了這個理論的增值額認(rèn)識，自己企業(yè)的理論增值額當(dāng)然也是可以按這個公式計算的。
（三）實際計稅依據(jù)
實際計稅依據(jù)，我們也可以稱它為法定增值額，或者計稅增值額。一個簡單的道理大家都知道，在稅率一定的情況下，這個法定增值額越大，繳納的增值稅也就越多，相反這個法定增值額越小，則繳納的增值是也就越少，當(dāng)然這是和理論增值額相比較的結(jié)果。
為什么會出現(xiàn)法定增值額？猜想聰明的你肯定已經(jīng)意識到，是由于國家基于征收增值稅的多少，多征點法定增值額就大點，該扣除的不扣除，少征點那就多扣點，增值額就小點。也就是說，所謂法定增值額是指各國政府根據(jù)各自國家的國情、政策要求，在增值稅制度中人為確定的增值額。
前面已經(jīng)說過，法定增值額不一定等于理論增值額，不一致的原因很簡單，就是對外購流動資產(chǎn)價款都允許扣除，但對外購固定資產(chǎn)的處理辦法不同，同時存在一些難以征收增值稅的行業(yè)以及對一些項目的減免稅。
對于第一個原因，我們國家的法定增值額就走過了一個先大后小，先僅扣除外購流動資產(chǎn)，逐步擴大到機器設(shè)備等動產(chǎn)，本次營改增再擴大到不動產(chǎn)，變化情況如下圖示：
圖示一：
可見本次“營改增”總體是一個利好的消息。因此，增值稅也就出現(xiàn)了三種，生產(chǎn)型、收入型和消費型。
生產(chǎn)型就是不允許對外購固定資產(chǎn)的已納稅額進行抵扣，社會整體的課稅依據(jù)相當(dāng)于國民生產(chǎn)總值。，扣除范圍相對較窄，我國1994年開始到2009年前就是生產(chǎn)型的增值額。
生產(chǎn)型，就是對外購固定資產(chǎn)只允許扣除當(dāng)期折舊部分的已納稅額，從整個社會來看，增值部分相當(dāng)于國民收入，故稱收入型。往白了說，就是外購的固定資產(chǎn)可以扣除，但是扣除方式有限制，磨損多少扣多少，也就是按照折舊金額計算扣除，而不是像流動資產(chǎn)扣除一樣是購進就扣除。
消費型，即對外購固定資產(chǎn)的已納稅額允許一次性扣除，固定資產(chǎn)的折舊不算入增加值，同時還不是按照磨損折舊分期扣除。這樣，從全社會的角度來看，增值稅相當(dāng)于只對消費品征稅，其稅基總值與全部消費品總值一致，故稱消費型增值稅。
我國2009年及以后就是有限制的消費型增值稅，本次營改增后，如果購置的不動產(chǎn)可以一次性扣除，就變成了消費型增值稅。
二、價格與增值額的關(guān)系
看著標(biāo)題你可能有點疑惑了，價格包含增值額，增值額是價格的組成，前面已經(jīng)提說了，但是這里還要嘮叨的原因在于給你說明計算增值稅的增值額是怎么計算出來的，它與增值額是個啥關(guān)系。
（一）增值額的形成
當(dāng)我們說增值額的時候，肯定是以發(fā)生了一件事情為條件，那個事情就是交易，只有當(dāng)我們的產(chǎn)品、貨物、服務(wù)等以一定的價格實現(xiàn)了交易，才產(chǎn)生了增值，沒有交易之前的價格或者增值都不是實際意義上的價格或者增值，只不過是一廂情愿的自娛而已。比如開發(fā)商蓋了房子，對外銷售價格每平方米10000元，當(dāng)沒有人去買的時候，不過是開發(fā)商的自娛，只有交易完成，有人出錢10000元買了這個房子，這個價格及所包含的增值方才實現(xiàn)。理解了這一點，我們就很好理解，只要交易就有了交易價格，扣除包含在價格里面的外購項目，就是形成的增值額，繼續(xù)上列開發(fā)商終于以每平方米10000元的價格賣了房子，扣除其取得土地支付的成本、建房子付給建筑商的成本、在扣除支付給廣告上的廣告費等外購事項6000元，剩余2000元的部分就是增值，可見增值的形成源于交易，交易形成了價格，價格中包含增值，有人說如何房子賣了60000元或者更低，怎么會有增值呢？我們稱這種情況為0增值或者負(fù)增值，但是你要相信，總體、普遍算起來還是正增至，不可能長久的負(fù)增值下去，因為長久不下去，這個你知道的。
根據(jù)以上分析，我們可以得出一個結(jié)論，經(jīng)營活動創(chuàng)造了增值的可能，而交易是這個可能變成了現(xiàn)實，增值稅是在增值變成現(xiàn)實的時候征收，但是計算增值稅的方法卻不是我們想象的那樣按照增值額和稅率計算。
（二）征稅增值額
征稅增值額才是真正的計稅依據(jù)，但又不是直接的計稅依據(jù)，當(dāng)然所謂的直接的計稅依據(jù)是乘上稅率就等于應(yīng)納稅額的那個依據(jù)。如前所述，增值稅是以增值額為依據(jù)征收的流轉(zhuǎn)稅，但是增值稅又不是按照增值額乘適用稅率計算的，也就是說，沒有一個直接的用以計算增值稅的增值額。因此這里所說的征稅增值額，是指與計算的應(yīng)交增值稅相適應(yīng)的增值額，可能大于實際增值額或者小于實際增值額，也可能等于，當(dāng)然與理論增值額就相差更遠(yuǎn)了。估計看到這里已經(jīng)給搞糊涂了，我們問你一個問題，假設(shè)應(yīng)交增值稅的計算方法如下：
應(yīng)交增值稅=銷售或營業(yè)收入×適用稅率-進項稅
計稅依據(jù)是什么？是銷售或者營業(yè)收入？不對，因為還減了進項稅，是增值額？但是看不出來。我們再修改一下：
應(yīng)交增值稅=銷售或營業(yè)收入×適用稅率-外購項目金額×適用稅率
我們發(fā)現(xiàn)，如果適用稅率一樣，就會出現(xiàn)“適用稅率×（銷售或營業(yè)收入-外購項目金額）”，這不就是適用稅率乘增值額嗎！是的，當(dāng)你這個企業(yè)的增值稅適用稅率等于外購項目適用稅率的時候，增值稅的計稅依據(jù)當(dāng)然就是增值額，但是，如果外購項目適用稅率不等于本企業(yè)適用稅率，這個時候計算應(yīng)交增值稅的增值額還是那個增值額嗎？顯然已經(jīng)不是了。這么說估計你已經(jīng)暈了，舉例說明可能會讓你豁然開朗：
假設(shè)蛋糕的增值稅適用稅率為17%，面粉的稅率為13%，用100元價款的面粉生產(chǎn)了150元售價的蛋糕，不考慮其他的任何因素，應(yīng)交增值稅是多少？對應(yīng)的增值額是多少？
對于第一個問題，應(yīng)該是很簡單的，150×17%-100×13%=12.5，對應(yīng)的增值額是多少呢？50！好像不對，因為50×17%=8.5，而實際應(yīng)繳的是12.5，多了4元，對應(yīng)的增值額是23.53，相加計稅增值額變成了73.53，被增加了23.53，換句話說，面包店負(fù)擔(dān)繳納了面粉廠23.53元增值額4元的稅，這是怎么回事情呢？都是稅率惹的禍，也就是當(dāng)我們的稅率不一樣時，增值稅的實際計稅增值額就被國家這支強大的手給調(diào)節(jié)的增加或者減少了。
當(dāng)我知道了增值額的這個秘密后，其他的問題也就相應(yīng)而生，沒有增值額也要繳增值稅的事情就難免發(fā)生。
三、沒有增值也征稅的情況
感覺很是奇怪，沒有增值額計稅就是零或者是負(fù)數(shù)，乘上適用稅率要么是零要么是負(fù)數(shù)，怎么會有稅呢！這就要從增值稅的征稅范圍和稅率來講了。
（一）征稅范圍
征稅范圍是解決某稅種對誰的什么征稅，其實就是納稅人范圍和征稅對象范圍，納稅人是指負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人，征稅對象則是指納稅義務(wù)和征稅權(quán)利落實或者指向的對象，是物也可能是行為。如果我們已經(jīng)知道了這個，那么肯定就有這樣的關(guān)系，征稅范圍越廣，稅基也就越大，征稅也就越多。反之，征稅范圍越小，稅基也就小，征稅也就越少，比如消費稅對消費品征稅，列舉的征稅范圍越小，在其他條件不變的前提下，稅收當(dāng)然也就越小了，離我們遠(yuǎn)去的營業(yè)稅就是因為其征稅范圍越來越小，被增值稅蠶食，最終全部吞噬才落得揮手退場。
營改增后，征稅范圍可以說是獨霸天下，無稅可比，它將包含所有在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的組織，有些具有生產(chǎn)經(jīng)營活動的屬性，但是不是生產(chǎn)經(jīng)營活動的行為，不納入征稅范圍會非常難處理，如向政府機關(guān)繳的不具有稅收性質(zhì)的有償?shù)馁M，應(yīng)該是外購項目，因為支付了代價，不納入征稅范圍，則視為外購方的增值額，這樣就出現(xiàn)了沒有增值但是因不能扣除而變成了增值，也就要交增值稅的情況。
（二）稅率
稅率是計算稅額的尺度，也是衡量稅負(fù)輕重與否的重要標(biāo)志。增值稅稅率當(dāng)然也是如此，但是它還是有一定的特殊性，因為這把尺度不能直接衡量某一經(jīng)營環(huán)節(jié)的稅負(fù)輕重，它只能反映征稅對象的整體稅負(fù)輕重。
增值稅將全部的經(jīng)營行為都納入征稅范圍，短時間內(nèi)不同產(chǎn)業(yè)、處在產(chǎn)業(yè)鏈不同位置的行業(yè)，可能會出現(xiàn)盈利能力的不同，在充分市場經(jīng)濟條件下，按供需關(guān)系會逐步平衡，總體的盈利水平會趨于一致的，但是在干預(yù)經(jīng)濟較多的國家，由于有形的手愛動，加上有些短期內(nèi)不可逆轉(zhuǎn)的原因，政府便給不同征稅對象給予不一樣的關(guān)照，這就會出現(xiàn)不同征稅對象稅率不同，這樣就出現(xiàn)了剛才所說的沒有增值也征稅的第二種情況，我們還拿前面的面包說事。
假設(shè)蛋糕的增值稅適用稅率為17%，面粉的稅率為13%，用100元價款的面粉生產(chǎn)了150元售價的蛋糕，但是馬上救過保質(zhì)期了，買了100元，同樣不考慮其他的任何因素，應(yīng)交增值稅是多少？對應(yīng)的增值額是多少？
應(yīng)交的增值稅=100×17%-13=4元，對應(yīng)的增值額=4/17%=23.53元
面對這樣的結(jié)果，只能無奈的笑了。這就是沒有增值卻要征稅的第二個了可能性。
（三）抵扣范圍
這里說的當(dāng)然是增值稅進項稅的抵扣范圍，是指可以抵扣進項稅項目的寬度，一般來說，納入增值稅征稅范圍的對象也就是抵扣的范圍內(nèi)的對象，因為外購時是已經(jīng)承擔(dān)了稅的，下一個環(huán)節(jié)抵扣也是情理之中、法理之內(nèi)。但是往往會規(guī)定不得抵扣，如承擔(dān)支付的客運費用不得抵扣進項稅，營改增前不得抵扣的外購項目就多了，也就是說，不同的經(jīng)營行為分屬不同的稅種或者屬于同一個稅種，但是抵扣范圍小于抵扣范圍時，同樣會出現(xiàn)是外購支付的代價，并也承擔(dān)了稅款，但是卻變成“增值”的情況，這顯然也是造成沒有增值也要征收增值稅的情況的第三個原因。
作者：方斌國（甘肅方正稅務(wù)師事務(wù)所 所長）
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