轉載自《上海證監(jiān)局會計監(jiān)管通訊》2017年第一期（總第 6 期）
在 2015 年年報審計監(jiān)管過程中，我們關注到當前上市公司年報審計執(zhí)業(yè)存在以下八項突出問題：
1.缺乏有效的風險評估和應對措施。一是風險評估程序存在明顯疏漏。如，未將收入作為舞弊導致的重大錯報風險領域，也未在底稿記錄判斷過程或理由；風險評估及控制測試程序缺乏針對性，未考慮行業(yè)特性和風險要素；被審計單位風險評估工作底稿由審計助理編制，項目合伙人沒有參與項目組討論；企業(yè)整體層面的內部控制評價缺乏實質性內容，業(yè)務流程層面內部控制的了解和評價內容與被審計單位實際情況不符。二是未針對風險評估結果采取相應的審計程序。如，盡管認定收入確認存在舞弊風險，但所采取的審計程序仍然是普通常規(guī)程序，未根據具體的業(yè)務類型分析導致風險的具體因素，設計和實施進一步審計程序；采取依賴控制的審計策略，但卻沒有適當執(zhí)行穿行測試和控制測試。
2.營業(yè)收入的審計程序存在缺陷。一是對于特殊新興業(yè)務，未針對業(yè)務的特征設計有效的審計程序。如，某公司的游戲業(yè)務存在自主運營、聯(lián)合運營、代理運營等多種模式，但在審計底稿中未能清晰反映各類業(yè)務經營模式的特點，也未對各類業(yè)務具體的收入確認時點和確認模式進行相應的檢查；某公司主營整形美容業(yè)務，項目組主要針對刷卡消費記錄進行檢查，未設計和執(zhí)行有效的程序以核實相關消費記錄是否對應為客戶實際提供的整形手術服務。二是對于依據非本企業(yè)簽署的合同確認收入的情況未實施進一步審計程序。三是對存在委托第三方為客戶提供服務、重大關聯(lián)關系、現(xiàn)金回款等風險點的公司，未執(zhí)行充分的審計程序以核實交易的真實性和商業(yè)實質。四是對采用完工百分比法確認收入的公司，未見項目完工百分比核算所需的項目合同明細、成本預算、實際成本的相關外部證據等資料。五是對收入、毛利的波動分析普遍不足。如，大幅的毛利波動未進行分析；收入成本的配比情況未關注；收入的波動分析過于簡單，難以為后續(xù)審計程序提供依據；未基于銷量、單價的變化進行深入分析。六是未能針對收入確認的關鍵時點及相應的憑據設計和實施有效的截止性測試。
3.函證程序未能有效實施。一是函證程序缺失。如，某公司稱由于整形美容業(yè)務涉及客戶隱私而無法提供執(zhí)行函證程序所需的信息，而項目組所采取的查看門診日志等替代程序因未記錄客戶和手術等基本信息而無法成為適當?shù)膶徲嬜C據；存在部分未發(fā)函的銀行賬戶，但審計底稿中并未說明不函證的理由；未針對新增客戶大額應收賬款實施函證，也未說明理由。二是函證程序的控制不足。如，存在多個風險較高的個人函證，有的快遞單顯示函證并非會計師直接寄發(fā)，有的項目組稱采用了當面函證方式但沒有相關證據，有的回函由被審計單位收回；函證回函沒有日期，無法證實是在審計報告日前收回；存在未保留發(fā)函快遞單、收件回執(zhí)單等信息，無法證明函證收發(fā)過程得到了有效控制。三是對于未回函的情況未能有效實施替代性程序，特別是項目存在大量未回函情況時，替代測試僅覆蓋了未回函中的一小部分。
4.存貨審計程序不足。一是存貨監(jiān)盤未能有效實施。如，未對存放于他處的重要存貨實施監(jiān)盤，也未在審計工作底稿中對此情況進行如實說明；盤點日為資產負債表日后，但未執(zhí)行倒推程序；存貨占資產總額比例較高，但未獲取存貨盤點計劃、盤點小結及相關賬務處理；采取在被審計單位的盤點表上打勾的方式確認監(jiān)管結果。二是計價測試程序未有效實施，測試的樣本量明顯不足。三是未進行存貨跌價測試。
5.重要性水平的確定及應用不恰當。一是以稅前利潤為計算重要性水平的基準，但未考慮調整營業(yè)外收支等對利潤有非經常性重大影響的因素。二是未設定實際執(zhí)行的重要性和明顯微小錯報的臨界值。
6.控制測試審計程序執(zhí)行不到位。一是穿行測試直接索引控制測試樣本和底稿，或穿行測試和控制測試中對同一個流程和控制活動的描述不一致。二是控制測試未抽取適當?shù)臉颖?，或沒有對總體、控制發(fā)生頻率、抽樣原則和樣本規(guī)模做出記錄。三是控制測試中部分樣本測試內容明顯與控制活動描述不一致，但仍得出控制活動運行有效的結論。
7.未對重大異常跡象保持應有的職業(yè)懷疑。一是對控股股東代上市公司償付法院判決賠償款等異常交易未實施有效的審計程序，亦未考慮該等異常跡象對財務報表的影響。二是對年末發(fā)生的喪失子公司控制權、異常大額銷售等敏感事項未予關注。三是對上市公司及其控股股東與第三方之間發(fā)生的復雜交易安排，未關注其商業(yè)實質及其影響。四是對上市公司子公司在資產處置過程中收到的土地收儲資金形成的期初賬外大額貨幣資金事項未保持足夠的職業(yè)懷疑，未充分關注大額賬外貨幣資金對內控審計可能產生的影響。五是對上市公司年末集中銷售的舞弊風險未予以關注，未對銷售退回的可能性執(zhí)行有效的審計程序。
8.獨立性問題突出。一是簽字會計師輪換。部分審計機構及證券業(yè)務簽字會計師未嚴格執(zhí)行證監(jiān)會、財政部《關于證券期貨審計業(yè)務簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》（證監(jiān)會計字[2003]13 號）的有關要求，仍存在 IPO 簽字會計師在上市后連續(xù)提供審計服務超過兩年、簽字會計師連續(xù)為上市公司提供審計服務超五年以及連續(xù)提供審計服務滿五年被輪換后不滿兩年重新提供審計服務的違規(guī)行為。二是員工違規(guī)買賣股票。如，審計人員違反事務所規(guī)定買賣事務所審計公司的股票；審計項目組成員的直系親屬買賣相關上市公司股票等。
結合證監(jiān)會會計監(jiān)管工作中關注到的有關問題，現(xiàn)將上市公司2016 年年報審計中需重點關注的部分會計問題提示如下：
（一）與股權投資相關的問題
1.對合伙企業(yè)投資的會計處理問題
實務中，有些上市公司以有限合伙人（以下簡稱“LP”）身份參與有限合伙企業(yè)，可能在出資日就約定了在特定時間以固定金額退出，且投資期限較短。如，上市公司作為 LP 參與私募股權基金，公司出資份額占比較大但不參與基金日常管理，只需對相關項目投資決策進行投票，而其他出資方（如基金管理人）作為普通合伙人（以下簡稱“GP”） 出資份額很小但對 LP 承諾固定收益，承擔了合伙企業(yè)投資的大部分風險。另外一類情況是，出于融資目的，有些上市公司通過子公司或其他控股機構以 GP 身份設立合伙企業(yè)，并享有重大可變收益或承擔了重大風險，或者認購劣后級 LP 份額，向合伙企業(yè)提供回購、保底承諾等增信措施，這都可能導致上市公司成為合伙企業(yè)的實際控制人或共同控制人。
對于上市公司投資合伙企業(yè)的會計處理，公司應首先根據投資意圖、性質以及相關的合同安排，判斷其對合伙企業(yè)的投資屬于權益性投資還是債權性投資，并相應進行會計處理。如屬于權益性投資，還應判斷上市公司對被投資合伙企業(yè)是否具有控制、共同控制或重大影響。
2.結構化主體納入合并報表范圍的判斷
根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，對于上市公司發(fā)起設立、管理或投資的結構化主體，當公司擁有對結構化主體的權力、享有可變回報，并且有能力運用對結構化主體的權力來影響其回報的金額時，應將該結構化主體納入合并范圍。
3.涉及委托或受托經營時合并范圍的確定
上市公司通過協(xié)議將子公司委托其他企業(yè)進行管理或接受其他方委托管理標的企業(yè)的，應結合委托經營協(xié)議條款，綜合考慮委托經營的商業(yè)目的與經濟實質、對被委托單位的經營管理及處置權、是否享有被委托經營標的剩余權益以及享有可變回報（包括委托期間和退出時的可變回報）的重大程度、董事會等類似權力機構成員任命程序、與委托經營交易對手方是否為關聯(lián)方等因素，判斷上市公司與委托經營標的企業(yè)是否存在“控制”關系，從而確定是否將其納入合并報表范圍。
4.對處于清算過程中的子公司是否納入合并報表范圍的判斷
根據企業(yè)會計準則及其相關規(guī)定，對于已停業(yè)或正在清算的子公司，上市公司仍應基于“控制”原則，判斷是否將其納入合并范圍。如果上市公司依然“控制”處于自主清算過程中的子公司，公司仍應繼續(xù)將相關子公司納入合并范圍。
5.并購交易中業(yè)績補償條款的會計處理
近年來，上市公司并購交易中設置或有對價安排，尤其是業(yè)績補償條款日益普遍且多樣化。并購交易中業(yè)績補償條款安排不盡相同，如根據被收購企業(yè)未來若干年業(yè)績目標達成情況，以若干年累計是否達到業(yè)績目標作為考核指標，或以單獨每年的業(yè)績目標作為考核指標；由購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金等方式追加合并對價，或由出售方通過返還現(xiàn)金或返回股權的方式進行補償。根據企業(yè)會計準則的相關規(guī)定，購買方應當將或有對價作為企業(yè)合并對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。除滿足金融工具列報準則界定的權益工具之外，或有對價在后續(xù)會計期間均應以公允價值重新計量且其變動計入損益或其他綜合收益。
6.同一控制下企業(yè)合并與購買少數(shù)股權同時存在的會計處理
根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并應視同參與合并各方在最終控制方開始實施控制時即以目前狀態(tài)存在。合并后母公司追加購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權的交易，應作為購買少數(shù)股東權益的權益性交易進行處理。
（二）收入確認
1.網絡游戲收入的確認
概括而言，網絡游戲的盈利模式主要有以下三種：按虛擬道具收費、按游戲時間收費和廣告收費。目前，國內網絡游戲產品以按虛擬道具收費為主流盈利模式。虛擬道具根據消耗方式不同可以分為一次性道具、有限使用道具和永久性道具。對于游戲虛擬道具收入，應基于具體道具消耗模型，在其消耗期間采用系統(tǒng)合理的方法予以確認。實務中，確定道具消耗模型不切實可行的情況下，可以按照玩家生命周期或游戲生命周期（玩家生命周期不能可靠估計時）分攤道具收入。
2.土地一級開發(fā)收入的確認
總體而言，土地一級開發(fā)收入大致可以分為保底收益與或有分成模式。保底收益模式一般依據經核定的開發(fā)成本，采用成本加成法計算確定收入額。或有分成模式一般約定土地開發(fā)收入為政府土地使用權出讓凈收益的一定比例。
就或有分成模式而言，其具體收入金額在土地使用權出讓完成之前存在較大的不確定性，通常很難滿足“能夠可靠計量”這一收入確認條件，因此，或有分成收入原則上應予遞延確認，直至相關經濟利益很可能流入企業(yè)、收入的金額能夠可靠計量。就保底收益而言，收入款項如果是在土地使用權出讓時方予結算，且土地儲備中心明確以該土地使用權出讓款項作為支付的資金來源（別無其他資金來源）時，經濟利益是否能夠流入取決于土地使用權能否成功出讓。在確認保底收益部分的收入時，還需考慮影響土地使用權能否成功出讓的因素，如土地出讓是否存在實質性障礙、是否列入年度土地使用權出讓計劃、定價是否合理、該區(qū)域土地交易是否活躍等。
需要強調的是，如果公司從事土地一級開發(fā)的目的就是為了順利獲得土地使用權用于自身的二級開發(fā)，還需要判斷這兩項行為是否構成一攬子交易，并從整體上分析收入確認問題。
（三）職工薪酬
1.職工薪酬的分類與會計處理
根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，離職后福利和辭退福利雖然均是在職工離開企業(yè)后提供，但實為兩種性質不同的職工薪酬，相關會計處理也存在差別。離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關系后，提供的各種形式的報酬和福利。
辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而給予職工的補償。兩者的區(qū)別在于，導致辭退福利義務產生的事項是終止雇傭而不是為獲得職工的服務，公司應當在辭退福利計劃批準的期間一次性將有關支出確認為費用，而離職后福利是為獲取職工服務而發(fā)生的，應在職工提供服務期間確認費用。為裁減員工而實施的內退計劃，在內退人員正式退休日期之前提供的福利應當視為辭退福利處理，而在相關人員正式退休日期之后提供的福利，則應當按照離職后福利處理。
（四）所得稅會計
1.與未抵扣虧損相關的遞延所得稅資產的確認
根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定,對于按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損（可抵扣虧損），應視同可抵扣暫時性差異處理。在預計可利用可彌補虧損的未來期間內很可能取得足夠的應納稅所得額時，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。
2.商譽有關遞延所得稅的會計處理
對于非同一控制下企業(yè)合并，按照稅收法規(guī)作為免稅合并的情況下，合并產生的商譽賬面價值與其計稅基礎不同形成的應納稅暫時性差異，無論在并購日商譽初始確認時，還是后續(xù)會計處理中，均不確認相應遞延所得稅負債。
3.可供出售金融資產有關遞延所得稅的會計處理
根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，對于以公允價值進行后續(xù)計量的可供出售金融資產，除發(fā)生減值外，持有期間公允價值變動形成的利得和損失應當計入其他綜合收益。根據稅法規(guī)定，以公允價值計量的金融資產持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置時以取得的價款扣除其歷史成本（或以其歷史成本為基礎確定的處置成本）后的差額計入處置期間應納稅所得額。在該類金融資產持有期間公允價值發(fā)生變動的情況下，其賬面價值與計稅基礎的差異將會形成應納稅或可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，相應遞延所得稅影響計入其他綜合收益。
（五）資產減值
1.單項金額重大的應收款項壞賬準備計提
根據企業(yè)會計準則，對單項金額重大的應收款項應當單獨進行減值測試，單獨測試未發(fā)生減值的應收款項（包括單項金額重大和不重大的應收款），應當包括在具有類似信用風險特征的應收款組合中再進行減值測試。關于“重大”的標準由公司根據自身情況予以確定。
2016年以來證監(jiān)會、財政部發(fā)布的適用2016年年報的主要法規(guī)文件如下：
1、《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第38號——公司債券年度報告的內容與格式》（證監(jiān)會公告[2016]3號）；
2、《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號——年度報告的內容與格式（2016年修訂）》（證監(jiān)會公告[2016]31號）；
3、《關于印發(fā)<>1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項>等12項準則的通知》（財會[2016]24號）。
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