本帖最后由 與時俱進de驢子 于 2014-8-30 02:48 編輯 看到論壇里對這個問題糾結(jié)的比較多。作為正貼發(fā)一遍。該文寫于兩年前，已經(jīng)在期刊發(fā)表過（期刊當(dāng)時限于篇幅有刪減，不太完整。）下面附PDF版下載。
關(guān)于長期股權(quán)投資順逆流交易處理的解讀與分析——基于《企業(yè)會計準則講解2010》案例
文/與時俱進de驢子
在06年新《企業(yè)會計準則》公布以后，財政部會計司陸續(xù)出版了企業(yè)會計準則講解2006、2008和2010三個版本，期間持續(xù)發(fā)布了4個解釋公告，關(guān)于長期股權(quán)投資的會計處理方法處在不斷調(diào)整修訂之中。其中，關(guān)于長期股權(quán)投資中涉及的投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的處理，在一開始發(fā)布的2006版企業(yè)會計準則講解中并未明確。在2007年11月16日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第1號》中明確了這一問題。在隨后出版的08年版企業(yè)會計準則講解中根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第1號》進行了補充和修訂，并通過示例說明了順流、逆流交易的處理。
可是，企業(yè)會計準則講解在此處的示例及其處理都是原則性的，并未深入分析其背后的邏輯并進行細致的解釋。由于其處理的復(fù)雜性，成為會計處理中公認的一個難題，令諸多會計從業(yè)人員和學(xué)習(xí)者十分困惑。由此，筆者通過理論與實例兩個層面對該項會計處理進行的解讀，希望能有助于大家理解和掌握此處的處理方法。
一、抵消未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的處理原則及其制定原因 （一）抵消未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的處理原則 為了理解該處理原則，需要先理清一個概念——權(quán)益法。所謂權(quán)益法，是指投資企業(yè)的“長期股權(quán)投資”賬戶的賬面價值反映其在被投資企業(yè)所有者權(quán)益中占有的份額的一種會計方法。具有四個特點：
1.投資企業(yè)按照其占被投資企業(yè)的投資份額，將被投資企業(yè)所實現(xiàn)的凈利潤或所發(fā)生的凈虧損確認為投資收益或投資虧損。
2.被投資企業(yè)宣告或發(fā)放的股利，不是投資企業(yè)的收入，而是投資企業(yè)對被投資企業(yè)投資的部分清算，即當(dāng)投資企業(yè)從被投資企業(yè)收到股利時，應(yīng)減少其投資的賬面價值。
3.投資企業(yè)在合并之后要調(diào)整投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差額對當(dāng)期損益的影響，計算被投資單位調(diào)整后凈利潤，并在其賬上逐期調(diào)整“長期股權(quán)投資”的賬面價值和投資企業(yè)在被投資企業(yè)的凈利潤或凈虧損份額
4.投資企業(yè)還需要調(diào)整抵消投資企業(yè)和被投資企業(yè)的內(nèi)部交易中未實現(xiàn)損益或推定損益，并也在其賬上逐期調(diào)整“長期股權(quán)投資”的賬面價值和投資企業(yè)在被投資企業(yè)的凈利潤或凈虧損份額
如果是只具備第1、2點的權(quán)益法，被稱為簡單權(quán)益法；如果同時滿足1、2、3點則被認為是購買法的權(quán)益法；而如果同時具備以上四個特點，則是完全權(quán)益法。
在財政部會計司出版的《企業(yè)會計準則講解2010》（以下簡稱“會計準則講解”）中，明確述及了該事項的處理原則應(yīng)該是按照完全權(quán)益法處理。會計準則講解中指出，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。同時，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務(wù)報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。
應(yīng)當(dāng)注意的是，該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易（投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)），也包括逆流交易（聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)）。對于順流交易中產(chǎn)生的損益，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認，同時調(diào)整對聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值；而對于逆流交易，也不應(yīng)確認聯(lián)營、合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分，也應(yīng)同時調(diào)整對聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。
而如果投資企業(yè)還需要對外編制合并財務(wù)報表，則需要進一步的處理。在順流交易時，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對投資收益及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的營業(yè)收入、營業(yè)成本進行調(diào)整，抵銷有關(guān)利潤中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資收益；在逆流交易時，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。
（二）抵消未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益處理原則制定原因的分析 在分析準則制定原因之前，先需要對于實體理論（Entity Theory）進行基本的了解。因為這是順逆流交易會計處理的一個理論基礎(chǔ)。實體理論最早由美國會計學(xué)者莫里斯·穆尼茨（Maurice Moonitz）提出，并在《合并財務(wù)報表的實體理論》（The Entity Theory of Consolidated Statements）中作了全面的介紹。其核心就是要將與母公司有關(guān)的聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、子公司等作為一個大整體來反映，合并財務(wù)報表是以整個企業(yè)集團為會計主體而編制的，它們應(yīng)該是服務(wù)于企業(yè)集團的所有股東（包括機構(gòu)或者個人）的，而不僅僅是母公司。在我國的企業(yè)會計準則中，雖然并沒有規(guī)定要將聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)納入合并財務(wù)報表的范圍，但是可以發(fā)現(xiàn)，通過對聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)的投資進行權(quán)益法處理后，聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤中歸屬于投資企業(yè)的部分已經(jīng)進入了投資企業(yè)財務(wù)報表（相當(dāng)于實質(zhì)上與投資企業(yè)編制了投資企業(yè)層面的合并財務(wù)報表），同時通過投資企業(yè)的財務(wù)報表計入了所屬集團財務(wù)報表，相當(dāng)于實質(zhì)上也并入了集團層面的合并報表范圍。
那么，我們就可以明確，既然聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤中歸屬于投資企業(yè)的部分計入了投資企業(yè)的財務(wù)報表，實質(zhì)上與投資企業(yè)編制了投資企業(yè)層面的合并財務(wù)報表，那么他們之間的交易也應(yīng)該按照母子公司之間的交易一樣進行抵消。我們都知道，之所以要求母子公司之間編制合并財務(wù)報表，抵消內(nèi)部交易，就是為了防止母公司通過與子公司的內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易來虛增或者隱瞞利潤，粉飾財務(wù)報表。因此可以分析得出，之所以要求抵消與聯(lián)營、合營企業(yè)內(nèi)部交易中的未實現(xiàn)損益，也是為了真實反映包含了投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)的實體的真實財務(wù)狀況，不然可能會虛增該實體的資產(chǎn)或利潤。例如，在順流交易中，投資企業(yè)可以通過向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)以非公允價格出售商品增加投資企業(yè)個別財務(wù)報表中的營業(yè)收入與營業(yè)成本，進而增加了投資企業(yè)的凈利潤，但因為最終不需要與聯(lián)營、合營企業(yè)編制合并財務(wù)報表，這部分虛增的利潤并沒有被抵消；在逆流交易中，投資企業(yè)可以讓被投資企業(yè)以非公允價格向自己出售商品，虛增聯(lián)營、合營企業(yè)個別財務(wù)報表上的利潤，進而虛增投資企業(yè)的投資收益，也因為最終不需要與聯(lián)營、合營企業(yè)編制合并財務(wù)報表，從也可以虛增投資企業(yè)的凈利潤。
綜上分析，準則制定者之所以要求抵消對于投資企業(yè)與其聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，其背后的一個根本出發(fā)點是防止投資企業(yè)通過與聯(lián)營、合營企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易虛增利潤，粉飾報表。
二、抵消未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益處理的實例解讀 在前半部分從理論層面論述了我國準則是如何規(guī)定抵消未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益處理原則的，也分析了之所以做出這樣規(guī)定其背后的原因。那么下面，就結(jié)合具體實例詳細解讀該項會計處理。
（一）逆流交易的實例分析解讀 【例1】甲企業(yè)于2011年1月取得乙企業(yè)20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙企業(yè)各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。2011年8月，乙企業(yè)將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2011年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙企業(yè)2011年實現(xiàn)凈利潤為3 200萬元。為簡化起見，假定不考慮所得稅因素。我們分兩種情形進行分析：
1.先假定甲企業(yè)沒有其他子公司，無需對外編制合并財務(wù)報表：
第一步，先不考慮內(nèi)部未實現(xiàn)損益，進行正常處理：
A:借：長期股權(quán)投資640萬（32 00×20%）
貸：投資收益640萬（32 00×20%）
第二步，根據(jù)準則規(guī)定，抵消未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益：
B:借：投資收益80萬（4 00×20%）
貸：長期股權(quán)投資80萬（4 00×20%）
對于這兩步會計處理，可以進行如下分析：
首先，為什么只是按照20%進行抵消而不是全額抵消？在此例中，乙企業(yè)取得的凈利潤中有20%應(yīng)歸屬于甲企業(yè)，當(dāng)然這里的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益也應(yīng)有20%歸屬于甲企業(yè)（因為未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益最終就包含在乙企業(yè)的利潤中），而這20%應(yīng)歸屬于甲企業(yè)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益實質(zhì)上相當(dāng)于甲企業(yè)先自己出高價購得存貨（這個“高價”是指相對于存貨的成本600而言），再通過投資收益增加彌補自己之前所出的高價，本質(zhì)上甲企業(yè)通過“投資收益”自己賺取了自己的錢，除了粉飾報表沒有其他意義。而對于未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益中屬于乙企業(yè)的其他股東的份額，并不屬于甲企業(yè)自己與自己交易的范疇，甲企業(yè)個別財務(wù)報表是可以確認的。因此，此處只需按照20%進行抵消而不是全額抵消。
其次，說明抵消未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益分錄的意義。為此，首先需要引入一個概念：單行合并（One-line Consolidation）。所謂單行合并是相當(dāng)于完全合并而言的。按照實體理論的要求，必須把包含聯(lián)營、合營企業(yè)的部分都納入廣義合并范圍，可是聯(lián)營、合營企業(yè)因為對其沒有控制，不能按照合并財務(wù)報表的常規(guī)方法處理（即把聯(lián)營、合營企業(yè)的資產(chǎn)、負債、收入、成本等并入投資企業(yè)財務(wù)報表，并抵消損益，以形成合并財務(wù)報表），而只能通過單行合并方式進行處理。即，對于投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)合并后整體資產(chǎn)的增加或減少，不能直接增減相應(yīng)的資產(chǎn)，而只能通過對投資企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價值進行調(diào)整的方式進行反映（例如，聯(lián)營、合營企業(yè)凈資產(chǎn)增加了100萬，投資企業(yè)持股20%，那么投資企業(yè)只能通過對長期股權(quán)投資調(diào)增20萬來反映整體資產(chǎn)的增長，而不能調(diào)整具體的資產(chǎn)項目）。而對于整體資產(chǎn)的虛增，也只能通過抵消長期股權(quán)投資來進行反映，而不能抵消具體的資產(chǎn)項目；同理，對于投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)合并后整體利潤的增加或減少，也只能通過對投資企業(yè)投資收益賬面價值的調(diào)整進行反映（例如，聯(lián)營、合營企業(yè)利潤增加了100萬，投資企業(yè)持股20%，那么投資企業(yè)只能通過對投資收益調(diào)增20萬來反映整體利潤的增長，而不能調(diào)整具體的損益項目）。而對于整體利潤的虛增，也只能通過抵消投資收益來進行反映，也不能抵消具體的損益項目。由此形成一個已經(jīng)抵消了與聯(lián)營、合營企業(yè)未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益后的“單行合并財務(wù)報表”。
在此例中，我們也需要把甲企業(yè)與乙企業(yè)作為一個整體企業(yè)觀察。可以發(fā)現(xiàn)，在此項交易中，整體企業(yè)利潤虛增80萬，根據(jù)單行合并要求，甲企業(yè)只能把投資收益調(diào)減80萬。另一方面，整體企業(yè)中存貨的價值虛增了80萬，根據(jù)單行合并要求，也只能通過抵消長期股權(quán)投資80萬來反映整體資產(chǎn)的虛增。經(jīng)過抵消內(nèi)部未實現(xiàn)損益后，甲企業(yè)資產(chǎn)增加金額為560萬，利潤也只增加了560萬，都沒有出現(xiàn)虛增。從本質(zhì)看，抵減的長期股權(quán)投資80萬，正是甲存貨虛增部分金額80萬；抵減的投資收益80萬也恰是乙企業(yè)利潤虛增部分。
2.如果甲企業(yè)有其他子公司，需要對外編制合并財務(wù)報表
在對甲企業(yè)個別報表進行上述處理后，如果甲企業(yè)有子公司，需要對外編制合并財務(wù)報表，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進行以下調(diào)整：
C:借：長期股權(quán)投資80萬
貸：存貨80萬
對于這筆會計分錄，可以做出如下分析：
由于此時甲企業(yè)有子公司，需要對外編制合并財務(wù)報表，那么在年末編制合并財務(wù)報表時，甲企業(yè)會編制相應(yīng)的抵消分錄來抵消內(nèi)部交易。此時，可以把對于子公司、聯(lián)營、合營企業(yè)的所有抵消分錄放在期末統(tǒng)一進行處理，在發(fā)生時暫不抵消。即先不考慮內(nèi)部未實現(xiàn)損益，進行正常處理：
D:借：長期股權(quán)投資640萬（3200×20%）
貸：投資收益640萬（3200×20%）
同時，我們要理清一點，此時按照實體理論進行編制合并財務(wù)報表時，不僅僅是只包含甲企業(yè)與乙企業(yè)的“單行合并財務(wù)報表”，而是一個包含了甲企業(yè)、乙企業(yè)、甲企業(yè)子公司的更大范圍的“單行合并財務(wù)報表”。因為甲企業(yè)必須跟其子公司編制“完全合并財務(wù)報表”，再把該“完全合并財務(wù)報表”用來與聯(lián)營、合營企業(yè)來編制新的“單行合并財務(wù)報表”，以反映整個實體真實的資產(chǎn)、利潤等情況。
因為在“完全合并財務(wù)報表”中，甲企業(yè)抵消了與其子公司的內(nèi)部交易，使資產(chǎn)或利潤不至于虛增，并且此時的抵消分錄抵消的就是相應(yīng)虛增項目（例如子公司把價值70萬元的存貨以90萬元賣給甲企業(yè)，站在整體看存貨虛增20萬，就直接抵消存貨項目20萬即可）。為了使得對外報出的“完全合并財務(wù)報表”具有內(nèi)在一致性（因為如果甲企業(yè)與其子公司有內(nèi)部存貨逆流交易，在甲企業(yè)與其子公司編制的抵消分錄中，就是抵消的存在于甲企業(yè)報表上存貨的虛增部分），就要求把跟乙企業(yè)內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益導(dǎo)致的存貨虛增80萬部分就按照抵消“存貨”項目進行處理，對于乙企業(yè)虛增的營業(yè)收入、營業(yè)成本就按照“營業(yè)收入”與“營業(yè)成本”進行抵消：
E:借：營業(yè)收入200萬（1000×20%）
貸：營業(yè)成本120萬（600×20%）
存貨80萬（400×20%）
可是新的問題出現(xiàn)了。如前所述，聯(lián)營、合營企業(yè)并未納入“完全合并財務(wù)報表”的范圍，聯(lián)營、合營企業(yè)的相關(guān)項目沒有辦法在“完全合并財務(wù)報表”上直接進行反映，而甲企業(yè)由于其進入了“完全合并財務(wù)報表”范圍，甲企業(yè)的報表項目可以在“完全合并財務(wù)報表”上進行反映。那么，對于E筆分錄，存貨的虛增部分由于在甲企業(yè)報表中，也就體現(xiàn)在了“完全合并財務(wù)報表”中，可以按照“存貨”項目進行抵消。而對于乙企業(yè)虛增的營業(yè)收入和營業(yè)成本，卻依然只能以甲企業(yè)與乙企業(yè)編制的完全合并財務(wù)報表中的“投資收益”減少來代替（這是不得已而為之，在經(jīng)濟業(yè)務(wù)本質(zhì)上，確實應(yīng)該抵消營業(yè)收入與營業(yè)成本而非投資收益）：
F:借：投資收益80萬（400×20%）
貸：存貨80萬（400×20%）
此時，把D筆分錄與F筆分錄合并可得：
G:借：長期股權(quán)投資640萬
貸：投資收益560萬
存貨80萬
從最終的合并分錄G，我們可以發(fā)現(xiàn)：通過增加長期股權(quán)投資使得資產(chǎn)增加640萬，通過抵減存貨使資產(chǎn)又減少了80萬，最終使得資產(chǎn)項目增加560萬，由于最終投資收益增加560萬，那么最終利潤也只增加了560萬。與前述假如甲企業(yè)不編制合并財務(wù)報表時對于資產(chǎn)、利潤的影響金額完全一致，完全合并財務(wù)報表中反映了整個實體的真實情況。
此時，我們再來進一步解釋說明C筆分錄，就比較易于解釋。這里有一個前提也要首先理清，不然會使人十分困惑。即，甲企業(yè)在沒有子公司不需要編制合并財務(wù)報表時的會計處理與甲企業(yè)假如有子公司需要編制合并財務(wù)報表時的會計處理在本質(zhì)上相互獨立的，各自沒有聯(lián)系。也即，一種處理是假如不需要編制合并報表，順逆流交易的抵消該如何處理；一種處理是假定甲企業(yè)需要編制合并報表，對于順逆流交易的抵消又怎樣處理。顯然，這只是按照兩種不同假定前提進行的不同的會計處理?？墒窃谛问缴?，由于甲企業(yè)先按第一種假定進行了處理（編制了A、B筆分錄），為了使得這兩種不同假定前提下的處理真正達到本質(zhì)上獨立（使兩種不同假設(shè)前提下的處理最終對于實體的財務(wù)報表中資產(chǎn)、利潤的影響金額都只是560萬，而不至于出現(xiàn)虛增），就必須在形式上考慮A、B筆分錄的影響（會計準則講解特別強調(diào)了“進行上述處理后”，也就是做出了A、B筆分錄進行處理后，甲企業(yè)如果此時又需要對外編制合并財務(wù)報表的，再做的C筆分錄）。也即意味著，我們在甲企業(yè)A、B筆分錄的基礎(chǔ)上，必須通過編制一筆分錄C，使得A、B、C合并后最終與E筆分錄一致，才能保證在實質(zhì)上的獨立，使其最終在第二種假定前提下的處理對于實體財務(wù)報表中資產(chǎn)、利潤的影響金額都只是560萬。
簡而言之，即此時再采取第二種假定前提進行處理，編制分錄的科目和金額會受到第一種假定前提下A、B筆分錄的科目和金額的影響（即形式上會受到影響），我們必須考慮到之前的影響，在此基礎(chǔ)上，再編制抵消分錄，以使按照第二種假定前提編制的分錄，其最終對實體財務(wù)報表中資產(chǎn)、利潤的影響金額都是560萬，而不會與第一種假定前提的處理產(chǎn)生差異（即實質(zhì)上獨立）。我們可以總結(jié)為：為了保持實質(zhì)上的獨立，我們必須考慮形式上的影響。下面通過分錄進行說明：
在甲企業(yè)正常編制合并財務(wù)報表時，如前所述，通過D、F筆分錄就可得到最終分錄G，而此處前提為甲已經(jīng)做了一筆
借：長期股權(quán)投資560萬［（3200-400×20%）］
貸：投資收益560萬［（3200-400×20%）］
從形式上看，這筆分錄和最終分錄G只差C筆分錄，調(diào)整C筆分錄后，就實現(xiàn)了保證實質(zhì)獨立的目的。
但是，我們?nèi)孕枰獜膶嶋H意義上說明C筆分錄。我們知道，在A、B筆分錄中甲已經(jīng)通過把長期股權(quán)投資抵消120，實現(xiàn)了抵消虛增資產(chǎn)的目的，而其實，甲企業(yè)賬面上真正虛增的是存貨而非長期股權(quán)投資（當(dāng)時抵消長期股權(quán)投資是由于甲企業(yè)不用進行完全合并財務(wù)報表進而編制抵消分錄，而不得已采取的替代性措施），此時，既然甲企業(yè)已經(jīng)需要對外編制完全合并財務(wù)報表，需要編制完全合并財務(wù)報表的抵消分錄，并且虛增的存貨體現(xiàn)在甲企業(yè)財務(wù)報表上，能夠進入“完全合并財務(wù)報表”的范圍，那么應(yīng)該通過真正抵消存貨而非替代性的長期股權(quán)投資來實現(xiàn)抵消虛增資產(chǎn)的目的。所以，只需要再做C筆分錄，就可以把抵消的長期股權(quán)投資恢復(fù)，并抵消真正虛增的存貨部分。而對于虛增的營業(yè)收入與營業(yè)成本，由于聯(lián)營、合營企業(yè)的報表仍然不并入“完全合并財務(wù)報表”而只有繼續(xù)以投資收益的抵消來替代，所以不用考慮恢復(fù)已抵消投資收益的問題。
（二）順流交易的實例分析解讀 【例2】甲企業(yè)持有乙企業(yè)20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ移髽I(yè)的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲企業(yè)將其賬面價值為600萬元的商品以1 000萬元的價格出售給乙企業(yè)。至20×7年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙企業(yè)各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙企業(yè)20×7年凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅因素。
1.先假定甲企業(yè)沒有其他子公司，無需對外編制合并財務(wù)報表：
第一步，先不考慮內(nèi)部未實現(xiàn)損益，進行正常處理：
a:借：長期股權(quán)投資400萬
貸：投資權(quán)益400萬
第二步，根據(jù)準則規(guī)定，抵消未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益：
b:借：投資收益80萬
貸：長期股權(quán)投資80萬
對于這兩步會計處理，也可以做出如下分析：
首先，也先行解釋為什么只是按照20%進行抵消而不是全額抵消？在此例中，甲企業(yè)取得的凈利潤400萬中有20%屬于甲企業(yè)賺取的乙企業(yè)中甲企業(yè)自己所投入的錢。也即，甲企業(yè)通過高價把存貨賣給乙企業(yè)（這個“高價”也是指相對于存貨的成本600而言），賺取了400萬利潤，而由于甲企業(yè)是乙企業(yè)的股東之一（持股20%），乙企業(yè)多出的400萬當(dāng)中有80萬是由甲企業(yè)自己負擔(dān)的，也即意味著其中80萬利潤在本質(zhì)上是甲自己多付出了錢而獲得的，是甲企業(yè)自己賺取自己的錢，并不是真正意義上的利潤，只是資產(chǎn)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移。所以在順流交易中甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)在個別財務(wù)報表中抵消對于未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按持股比例計算歸屬于甲企業(yè)的份額。而其他320萬是甲企業(yè)賺取的乙企業(yè)中屬于其他股東的利潤，可以確認，不應(yīng)該抵消。
其次，說明抵消未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益分錄的意義。我們在前面述及逆流交易時已經(jīng)引入“單行合并”的概念，在此不贅述。因此，我們依舊可以進行如下理解：
在此例中，我們也需要把甲企業(yè)與乙企業(yè)作為一個整體企業(yè)觀察。可以發(fā)現(xiàn)，在此項交易中，整體企業(yè)利潤虛增80萬，根據(jù)單行合并要求，甲企業(yè)只能把投資收益調(diào)減80萬。另一方面，整體企業(yè)中存貨的價值虛增了80萬，根據(jù)單行合并要求，也只能通過抵消長期股權(quán)投資80萬來反映整體資產(chǎn)的虛增。經(jīng)過抵消內(nèi)部未實現(xiàn)損益后，甲企業(yè)資產(chǎn)增加金額為320萬，利潤也只增加了320萬，都沒有出現(xiàn)虛增。從本質(zhì)看，抵減的長期股權(quán)投資80萬，正是乙存貨虛增部分金額80萬；抵減的投資收益80萬也恰是甲企業(yè)利潤虛增部分。
2.如果甲企業(yè)有其他子公司，需要對外編制合并財務(wù)報表
在對甲企業(yè)個別報表進行上述處理后，如果甲企業(yè)有子公司，需要對外編制合并財務(wù)報表，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進行以下調(diào)整：
c:借：營業(yè)收入200萬（1 000萬元×20%）
貸：營業(yè)成本120萬（600萬元×20%）
投資收益80萬（400萬元×20%）
對于這筆會計分錄，也可以做出如下分析：
由于此時甲企業(yè)有子公司，需要對外編制合并財務(wù)報表，那么在年末編制合并財務(wù)報表時，甲企業(yè)會編制相應(yīng)的抵消分錄來抵消內(nèi)部交易。此時，可以把對于子公司、聯(lián)營、合營企業(yè)的所有抵消分錄放在期末統(tǒng)一進行處理，在發(fā)生時暫不抵消。即先不考慮內(nèi)部未實現(xiàn)損益，進行正常處理：
d:借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整400萬（2000×20%）
貸：投資收益400萬（2000×20%）
同樣，因為甲企業(yè)必須跟其子公司編制“完全合并財務(wù)報表”，再把該“完全合并財務(wù)報表”用來與聯(lián)營、合營企業(yè)來編制新的“單行合并財務(wù)報表”，以反映整個實體真實的資產(chǎn)、利潤等情況。那么同理，為了使得對外報出的“完全合并財務(wù)報表”具有內(nèi)在一致性，就要求把由于甲企業(yè)與乙企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益所導(dǎo)致的利潤虛增80萬部分就按照抵消“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項目進行處理，對于乙企業(yè)虛增存貨80萬部分，就按照存貨進行抵消：
e:借：營業(yè)收入200萬（1000×20%）
貸：營業(yè)成本120萬（600×20%）
存貨80萬（400×20%）
同樣的問題出現(xiàn)了。如前所述，聯(lián)營、合營企業(yè)并未納入“完全合并財務(wù)報表”的范圍，聯(lián)營、合營企業(yè)的相關(guān)項目也沒有辦法在“完全合并財務(wù)報表”上直接進行反映，而甲企業(yè)由于其進入了“完全合并財務(wù)報表”范圍，甲企業(yè)的報表項目可以在“完全合并財務(wù)報表”上進行反映。那么，對于e筆分錄，由于利潤的虛增部分在甲企業(yè)財務(wù)報表中，也就體現(xiàn)在了“完全合并財務(wù)報表”中，可以按照“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項目進行抵消。而對于乙企業(yè)虛增的存貨，由于其未能體現(xiàn)在“完全合并財務(wù)報表”中，依然只能繼續(xù)按照單行合并的要求，以“長期股權(quán)投資”的減少來代替（這也是不得已而為之，在經(jīng)濟業(yè)務(wù)本質(zhì)上，確實應(yīng)該抵消存貨）：
f:借：營業(yè)收入200萬（1000×20%）
貸：營業(yè)成本120萬（600×20%）
長期股權(quán)投資80萬（400×20%）
此時，把d筆分錄與f筆分錄合并可得：
g:借：長期股權(quán)投資320萬
營業(yè)收入200萬
貸：投資收益400萬
營業(yè)成本120萬
從最終的合并分錄g發(fā)現(xiàn)，通過增加投資收益使得利潤增加400萬，通過抵減營業(yè)收入與營業(yè)成本使利潤又減少了80萬，最終使得利潤項目增加320萬，由于最終長期股權(quán)投資增加320萬，那么最終資產(chǎn)也只增加320萬。與前述假如甲企業(yè)不編制合并財務(wù)報表時對于資產(chǎn)、利潤的影響金額一致，完全合并財務(wù)報表中反映了真實情況。
根據(jù)前已論及的處理原則：為了保持實質(zhì)上的獨立，我們必須考慮形式上的影響。同逆流交易部分的分析，此時再采取第二種假定前提進行處理，編制分錄的科目和金額會受到第一種假定前提下a、b筆分錄的科目和金額的影響，我們必須考慮到之前的影響，在此基礎(chǔ)上，再編制抵消分錄，以使按照第二種假定前提編制的分錄，其最終對實體的財務(wù)報表中資產(chǎn)、利潤的影響金額都是320萬，而不會與第一種假定前提的處理產(chǎn)生差異（即實質(zhì)上獨立）。
下面也繼續(xù)通過分錄進行說明：
在甲企業(yè)正常編制合并財務(wù)報表時，根據(jù)前面所述，通過d、f筆分錄就可得到最終分錄g，而此處前提為甲已經(jīng)做了一筆：
借：長期股權(quán)投資320萬［（2000-400）×20%］
貸：投資收益320萬［（2000-400）×20%］
從形式上看，這筆分錄和最終分錄g只差c筆分錄，調(diào)整c筆分錄后，就實現(xiàn)了保證實質(zhì)獨立的目的。
但是，我們?nèi)孕枰獜膶嶋H意義上說明c筆分錄。同理，我們發(fā)現(xiàn)，在a、b筆分錄中甲已經(jīng)通過把投資收益抵消80，實現(xiàn)了抵消虛增利潤的目的，而其實，甲企業(yè)賬面上真正虛增的是營業(yè)收入與營業(yè)成本（當(dāng)時抵消投資收益是由于甲企業(yè)也不用進行完全合并財務(wù)報表進而編制抵消分錄，而不得已采取的替代性措施），此時，既然甲企業(yè)已經(jīng)需要對外編制完全合并財務(wù)報表，需要編制完全合并財務(wù)報表的抵消分錄，并且虛增的營業(yè)收入與營業(yè)成本在甲企業(yè)報表上，能夠進入“完全合并財務(wù)報表”的范圍，那么應(yīng)該通過真正抵消營業(yè)收入與營業(yè)成本而非替代性的投資收益來實現(xiàn)抵消虛增利潤的目的。所以，只需要再做c筆分錄，就可以把抵消的投資收益恢復(fù)，并抵消虛增的營業(yè)收入與營業(yè)成本部分。而對于虛增的存貨，由于聯(lián)營、合營企業(yè)的報表仍然不并入“完全合并財務(wù)報表”仍只有繼續(xù)以長期股權(quán)投資的抵消來替代，所以不用考慮恢復(fù)已抵消長期股權(quán)投資的問題。
