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【華稅】中國(guó)第一家專(zhuān)業(yè)化稅法律師事務(wù)所，5A級(jí)稅務(wù)師事務(wù)所集團(tuán)，成立于2006年，總部位于北京，專(zhuān)注于稅務(wù)爭(zhēng)議解決、稅務(wù)稽查應(yīng)對(duì)、稅務(wù)規(guī)劃、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等領(lǐng)域的專(zhuān)業(yè)服務(wù)。

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◎ 華稅律師事務(wù)所 稅務(wù)咨詢(xún)籌劃部/ 作者

編者按：臨近年底，正值企業(yè)或計(jì)提或發(fā)放年終獎(jiǎng)的時(shí)候，老板愁發(fā)多少年終獎(jiǎng)、如何讓發(fā)出的年終獎(jiǎng)發(fā)揮最大激勵(lì)作用？員工也在“盤(pán)算”拿到多少年終獎(jiǎng)、如何能夠合法降低個(gè)人所得稅？將拿到手的獎(jiǎng)金最大化？本期，華稅結(jié)合我國(guó)出臺(tái)的稅收政策，分析討論年終獎(jiǎng)的具體籌劃節(jié)稅途徑，以期對(duì)企業(yè)和員工有所幫助。

在稅收征管中，年終獎(jiǎng)的全稱(chēng)為“全年一次性獎(jiǎng)金”，是企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金，也包括年終加薪、實(shí)行年薪制和績(jī)效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績(jī)效工資。“金三”個(gè)人所得稅扣繳系統(tǒng)上線(xiàn)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)稅的監(jiān)管又多了一把利器，許多實(shí)踐中的做法勢(shì)必面臨更大的稽查風(fēng)險(xiǎn)，年底發(fā)放年終獎(jiǎng)稅務(wù)籌劃更需要合規(guī)性的考量。

一、稅法上的重要規(guī)定

《個(gè)人所得稅實(shí)施條例》：

第八條 稅法第二條所說(shuō)的各項(xiàng)個(gè)人所得的范圍：

（一）工資、薪金所得，是指?jìng)€(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。

第十條 個(gè)人所得的形式，包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。所得為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅所得額；無(wú)憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低的，參照市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。所得為有價(jià)證券的，根據(jù)票面價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。所得為其他形式的經(jīng)濟(jì)利益的，參照市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。

解讀：在稅法范疇內(nèi)，年終獎(jiǎng)屬于“工資薪金”的范疇，非法定免除事項(xiàng)都要依法納稅；同時(shí)，個(gè)人所得的形式也不限于現(xiàn)金，還包括實(shí)物、有價(jià)證券等。

二、一個(gè)專(zhuān)門(mén)稅收文件

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)）：

二、納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，并按以下計(jì)稅辦法,由扣繳義務(wù)人發(fā)放時(shí)代扣代繳：

（一）先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。

如果在發(fā)放年終一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算扣除數(shù)。

（二）將雇員個(gè)人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，按本條第（一）項(xiàng)確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅，計(jì)算公式如下：

1.如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：

應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率-速算扣除數(shù)

2.如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：

應(yīng)納稅額=(雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金-雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額)×適用稅率-速算扣除數(shù)

解讀：可見(jiàn)，在年終獎(jiǎng)的稅收征管上，是將其視為單獨(dú)一個(gè)月工資、薪金，在稅率的確定規(guī)則上，由于年終獎(jiǎng)是一年勞動(dòng)的報(bào)酬，因此將年終獎(jiǎng)按照平分到每個(gè)月，以此確定適用的具體稅率。同時(shí)，9號(hào)文還規(guī)定，在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)每一個(gè)納稅人，上述計(jì)稅辦法只允許采用一次。

三、稅務(wù)籌劃的具體方法

1、避開(kāi)“臨界點(diǎn)”

解讀：在超額累進(jìn)稅率計(jì)稅模式下，需要關(guān)注應(yīng)稅所得額“臨界點(diǎn)”，多發(fā)一元會(huì)使應(yīng)納稅額增加數(shù)千元的的現(xiàn)象，建議企業(yè)應(yīng)避開(kāi)上述“臨界點(diǎn)”。

2、“雙薪+年終獎(jiǎng)”O(jiān)R“年終獎(jiǎng)”？

國(guó)稅發(fā)〔2009〕121號(hào)已經(jīng)停止“雙薪”所得按月薪單獨(dú)計(jì)稅的辦法。目前，企業(yè)薪酬結(jié)構(gòu)中，如果仍然包括“雙薪制”的工資薪金所得，而且“雙薪制”的工資薪金與全年一次性獎(jiǎng)金在同一個(gè)月份內(nèi)發(fā)放的，可以將“雙薪制”工資與全年一次性獎(jiǎng)金合并，統(tǒng)一按照國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文計(jì)算個(gè)人所得稅。如果“雙薪制”的工資薪金與全年一次性獎(jiǎng)金不在同一個(gè)月份內(nèi)發(fā)放，“雙薪制”的工資薪金應(yīng)與所在月份工資收入合并后，計(jì)算個(gè)人所得稅；不再執(zhí)行全年一次性獎(jiǎng)金政策。企業(yè)需要考慮以下兩個(gè)問(wèn)題：（1）是否保留“雙薪制”；（2）如果保留的話(huà)，二者分配比例多少為佳，如何發(fā)放。

解讀：華稅認(rèn)為，這取決于員工第十三個(gè)月薪水的大小和年終獎(jiǎng)的大小，具體取決于第十三月薪水在兩種情況下最終適用稅率的高低，如果第十三月薪水和當(dāng)月薪水合并后適用的最終稅率小于同年終獎(jiǎng)合并適用的稅率，則應(yīng)分開(kāi)分月發(fā)放，這樣雙薪承擔(dān)的稅負(fù)就較少，反之亦然，但是，這其中需要同時(shí)考慮到“臨界點(diǎn)”的問(wèn)題，綜合權(quán)衡。

3、利用優(yōu)惠政策

根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及實(shí)施條例規(guī)定，經(jīng)省級(jí)人民政府批準(zhǔn)可減征殘疾、孤老人員和烈屬的個(gè)人所得稅（僅限于勞動(dòng)所得），實(shí)際中，各地也出臺(tái)了不同的標(biāo)準(zhǔn)，如《關(guān)于殘疾、孤老人員和烈屬的所得減征個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（京財(cái)稅〔2006〕947號(hào)）規(guī)定：“個(gè)人取得的工資、薪金所得；勞務(wù)報(bào)酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得，按應(yīng)納稅額減征50％的個(gè)人所得稅”。

此外，我國(guó)現(xiàn)行的分稅制明確了中央和地方的財(cái)權(quán)，個(gè)人所得稅方面，是按照6:4在中央和地方之間進(jìn)行分成，許多地區(qū)為了招商引資，針對(duì)地方留成部分實(shí)施了名目繁多的財(cái)政返還政策。

解讀：稅收優(yōu)惠政策在使用過(guò)程中應(yīng)關(guān)注三點(diǎn)：一是合法性；二是需要履行的備案等義務(wù)；三是要處理要合同、財(cái)務(wù)等相關(guān)處理，與稅收優(yōu)惠提交的資料保持一致性。

4、年終獎(jiǎng)、月薪的分配

解讀：把年終獎(jiǎng)放到整個(gè)薪酬體系中，則應(yīng)該統(tǒng)籌考慮月薪和年終獎(jiǎng)的分配問(wèn)題，由于年終獎(jiǎng)和月薪都是適用“工資薪金”的超額累進(jìn)稅率，因此，對(duì)于絕大部分的職工，應(yīng)該降低二者的適用稅率，理論上，一方畸高都會(huì)帶來(lái)適用較高的稅率。

5、利用股權(quán)激勵(lì)新政策

《關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]101號(hào)）：

非上市公司開(kāi)展股權(quán)激勵(lì)，符合規(guī)定條件的，員工在取得股權(quán)激勵(lì)時(shí)可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)納稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費(fèi)后的差額，適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，按照20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

解讀：對(duì)于VC、PE等投資類(lèi)公司核心員工而言，年終獎(jiǎng)金額往往非常巨大，面臨適用45%的高稅率。因此，企業(yè)對(duì)于核心員工也可以改變思路，改變年終獎(jiǎng)的發(fā)放形式，將現(xiàn)金發(fā)放變?yōu)楣蓹?quán)支付，爭(zhēng)取適用最新股權(quán)激勵(lì)的稅收優(yōu)惠政策。

四、“金三”帶來(lái)的挑戰(zhàn)

《2016年稅務(wù)總局重點(diǎn)稽查對(duì)象檢查通用提綱》——重點(diǎn)檢查以各種形式向個(gè)人支付的應(yīng)稅收入是否依法扣繳個(gè)人所得稅：

（一）為職工發(fā)放的年金、績(jī)效獎(jiǎng)金。

（二）為職工購(gòu)買(mǎi)的各種商業(yè)保險(xiǎn)。

（三）超標(biāo)準(zhǔn)為職工支付的養(yǎng)老、失業(yè)和醫(yī)療保險(xiǎn)。

（四）超標(biāo)準(zhǔn)為職工繳存的住房公積金。

（五）以報(bào)銷(xiāo)發(fā)票形式向職工支付的各種個(gè)人收入。

（六）車(chē)改、通信補(bǔ)貼。

（七）為職工個(gè)人所有的房產(chǎn)支付的暖氣費(fèi)、物業(yè)費(fèi)。

（八）股票期權(quán)收入。實(shí)行員工股票期權(quán)計(jì)劃的，員工在行權(quán)時(shí)獲得的差價(jià)收益，是否按工薪所得繳納個(gè)人所得稅。

（九）以非貨幣形式發(fā)放的個(gè)人收入是否扣繳個(gè)人所得稅。

（十）企業(yè)為股東個(gè)人購(gòu)買(mǎi)汽車(chē)是否扣繳個(gè)人所得稅。

（十一）贈(zèng)送給其他單位個(gè)人的禮品、禮金等是否按規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅。

（十二）是否按規(guī)定履行全員、全額代扣代繳義務(wù)。

解讀：以往很多企業(yè)在發(fā)放年終獎(jiǎng)的過(guò)程中，采用一些不盡合規(guī)的方式為員工節(jié)稅，由于信息不對(duì)稱(chēng)，稽查手段有限，似乎是安全有效的。然而，隨著金三個(gè)稅扣繳系統(tǒng)的全面上線(xiàn)，個(gè)稅信息搜集能力大大提升，加之稅務(wù)機(jī)關(guān)加大了對(duì)個(gè)稅的稽查力度，傳統(tǒng)方式面臨的稽查風(fēng)險(xiǎn)凸顯。

總結(jié)：

此外，企業(yè)也應(yīng)將年終獎(jiǎng)的發(fā)放與企業(yè)的整體稅務(wù)安排相銜接，尤其對(duì)于科技公司而言，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）規(guī)定：直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資薪金以及“五險(xiǎn)一金”允許加計(jì)扣除。在開(kāi)展稅務(wù)籌劃的過(guò)程中，一個(gè)沒(méi)有任何風(fēng)險(xiǎn)而獲益巨大的籌劃方案是鮮有存在的，華稅建議，企業(yè)既要考慮到激勵(lì)效果和員工的利益，同時(shí)要考慮到國(guó)家稅法規(guī)定的剛性要求，在其中需求最佳的平衡點(diǎn)或許就是成功的個(gè)人所得稅籌劃方案。

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