五一節(jié)前，復旦大學舉辦了一個以“注冊會計師誠信”為主題的內部對話與交流活動。“注冊會計師誠信”的話題是由安達信事件引發(fā)的。作為世界五大會計師事務所之一的安達信，在安然財務造假案中暴露的誠信問題，震動了整個會計、審計行業(yè)。在中國上市公司造假屢禁不絕，注冊會計師同樣深陷誠信危機的背景下，安達信留給業(yè)界的思考，堪稱難得的反思教材。
此次參與對話的是復旦大學管理學院副院長兼會計系主任李若山教授、前復旦大學會計系主任張文賢教授及上海財經(jīng)大學副校長孫錚教授。三位教授、博士生導師都是國內會計、審計理論界的知名學者，李若山教授還是我國第一位審計學博士。
會計是藝術，但不是魔術
張文賢：安然公司的財務神話制造了很多虛假的東西，虛報收入，逃避稅收等。安達信作為安然公司的審計機構，2001年收費高達5200萬美元。安達信在安然造假丑聞中栽倒，真可謂應驗了中國的一句老話“拿人家的手短”。這一事件再次暴露了注冊會計師的很多問題并非出在專業(yè)上，造成安達信翻船的主要是低級錯誤，竟然把有關會計信息資料給銷毀了。這樣做違反了常識，屬于倫理上的低級錯誤。安達信事件給會計業(yè)帶來一個思考：“會計”究竟是科學？還是藝術？會計顯然是科學，應該是精確到小數(shù)點后兩位的科學。但美國注冊會計師協(xié)會對“會計”的解釋首先是藝術，因為很多會計師本身是藝術家。會計師憑借個人的經(jīng)驗進行判斷，會計工作很多時候需要借助職業(yè)判斷，這時候顯示得便是藝術性。但安達信翻船說明，會計是藝術，不是魔術。
李若山：安達信近百年的歷史毀于一旦，對會計業(yè)非常值得深思。其中雖有技術問題，但更多的是道德問題。安然公司造假安排的很多交易極其復雜，恐怕只有數(shù)學專家才能搞清楚。與此同時，安然公司有許多管理上的創(chuàng)新，如安然在歐洲的分公司所有的業(yè)務都是先斬后奏，以求對市場作出迅速反應。在如此復雜的情況下，安達信的錯誤不僅是過于自信，而且也過于他信。安然曾經(jīng)排名全球第七，安達信錯誤地認為這樣一個“龐然大物”不會倒下。另外，安達信錯誤的根源還在于對利潤的追求。2001年5200萬美元收入中，2500萬美元審計收入，2700萬美元咨詢收入，咨詢收入大于審計收入。在利益的驅使下，關鍵時刻就出現(xiàn)了誠信問題，而誠信問題又更多的源于制度安排問題。當經(jīng)濟誘惑過大的時候，自律也就變得形同虛設，行為不檢點成為安達信的致命弱點。中國證券市場和會計業(yè)也遇到了同樣的問題，銀廣夏、瓊民源、紅光實業(yè)等事件都或多或少地牽涉到行為不檢點。
孫錚：安達信事件暴露出會計業(yè)在發(fā)展過程中有一些致命問題沒有解決，即審計鑒證業(yè)務與管理咨詢業(yè)務間的沖突。管理咨詢業(yè)務在業(yè)界看來是“朝陽產(chǎn)業(yè)”，審計鑒證業(yè)務則被視作“夕陽產(chǎn)業(yè)”。當會計師事務所在調整內部結構時，把風險控制的精力主要傾注于管理咨詢業(yè)務。然而，恰恰是傳統(tǒng)的審計業(yè)務放松了風險控制，對所謂的“夕陽產(chǎn)業(yè)”缺乏更多的關注，最后犯了極大的錯誤，導致安達信走向崩潰。具體而言，安達信在審計業(yè)務上犯了四大錯誤。其一，出具了不實的審計報告和內部控制制度的鑒定報告，安達信認為安然是沒有問題的。其二，在審計過程中沒有把握好獨立性。會計業(yè)以獨立性為行規(guī)，而安達信一是沒有把審計業(yè)務與咨詢業(yè)務分離，二是安然公司高管人員原來竟大多出自安達信。其三，安達信在2001年錯過了挽救危機的時機，相反被僥幸心理主導，一錯再錯。其四，銷毀會計檔案，犯了業(yè)內的大忌。美國沒有《會計法》，中國有《會計法》。按中國新的《會計法》規(guī)定，銷毀會計檔案可以追究刑事責任。
內部控制是法典建設
李若山：企業(yè)財務造假或舞弊的原因是有規(guī)律的，包括面臨巨大的經(jīng)濟壓力、有機會制造虛假報表且事后又不容易被發(fā)現(xiàn)等。一旦上述條件形成，上市公司就容易大量造假。市場經(jīng)濟比較發(fā)達的國家發(fā)生企業(yè)造假的概率相對較小，是因為企業(yè)有較強的內部控制制度。內部控制制度不可能消滅造假，但可以降低發(fā)生率。審計首先看企業(yè)內部控制制度是否健全，安然公司就是在制度創(chuàng)新的情況下，內部控制制度出了問題。現(xiàn)在企業(yè)的組織結構進行變革和創(chuàng)新，實行扁平化管理。注冊會計師如何關注新環(huán)境下的會計信息過程，美國和中國都缺乏研究。安然公司的子公司實施的就是扁平化管理，安達信在這方面留下了教訓。
孫錚：現(xiàn)代審計已經(jīng)發(fā)展到風險導向審計，但在中國更多的還是制度基礎審計。曾經(jīng)有一家美國的世界500強企業(yè)，其財務總監(jiān)稱“內部控制是法典建設”。內部控制制度是對企業(yè)各項業(yè)務流程規(guī)范化、系統(tǒng)化、制度化的控制機制，目的在于確保資產(chǎn)安全性及保證會計信息真實可靠。凡是進入ST和PT行列的上市公司，注冊會計師的審計報告都開始按制度基礎審計來下結論。例如，在鄭百文第一份被拒絕發(fā)表意見的審計報告中，注冊會計師明確指出該公司缺乏可信賴的最基本的內部控制制度。
有限責任制會計師
事務所的造假成本很低
孫錚：朱基總理給上海國家會計學院題詞“不做假賬”，中央領導一直十分關注企業(yè)財務造假問題。朱總理還曾要求上海國家會計學院任課的老師，第一堂課就是要對學員說“不做假賬”。但一些企業(yè)的財務總監(jiān)和財務人員仍存在認識上的誤區(qū)，有的問“不做假賬做什么？”還有的問“誰要真賬？”會計人員都面臨一個問題，即誰需要真實可靠的會計信息。而個別虧損上市公司把責任都推向了注冊會計師，會計人員的環(huán)境壓力實在很大。但是，注冊會計師應該具備判斷能力，會計準則或許在有些方面沒有明確規(guī)定，但準則中有一條“實質重于形式”的規(guī)定。注冊會計師作出職業(yè)判斷時，應該對投資者負責。
張文賢：從會計業(yè)的角度來考慮，有時候感到有點冤枉，難道會計人員想做假賬嗎？誰真正想做假賬？有的企業(yè)老總認為，會計是財務上的行家，存貨計價、折舊方法等都對調控利潤有很大的回旋余地。上市公司財務造假已經(jīng)到了無以復加的地步，“不做假賬”不僅需要對會計人員加強誠信教育，而且解決問題應作更深層次的思考。其實，造假的真正責任不在會計。安然隱瞞財務信息采用金字塔式控股方式，加強內部控制制度恐怕也未必解決全部問題。要想保證會計信息的真實性，難度已越來越大。另外，企業(yè)制度的改革也提出了挑戰(zhàn)，會計制度還沒有來得及完善就被鉆了空子。因而，會計準則、會計制度都需要加速完善。
李若山：上市公司財務信息真實的最后一道防線，是注冊會計師的審計。安達信在21世紀“翻船”，與制度安排上的問題有關。安達信在歷史上曾經(jīng)發(fā)生過許多訴訟案例，在幾大會計師事務所中，訴訟案發(fā)生最多的就是安達信。安達信在上世紀八十年代的業(yè)務拓展速度并非很快，因為當時會計師事務所實行的是無限責任的合伙。但1995年美國通過新的法律，規(guī)定會計師事務所承擔賠償不再按連帶責任，而改為比例責任。另外，美國安達信由無限合伙改為有限合伙。換句話說，沒有簽字的安達信合伙人不需要承擔此前的無限責任。國內造假問題更嚴重，原因之一是國內會計師事務所屬有限責任制，任何簽字的合伙人都不會傾家蕩產(chǎn)。中天勤的合伙人戲稱“十八天后又是一條好漢”，受到行政處罰后帶著業(yè)務又投奔了新的會計師事務所。湖北立華參與多家上市公司財務造假，解散不久又成立了新的事務所。這些都是制度安排上的問題，因為沒有實行無限合伙。會計師事務所的行業(yè)特點，決定了有限責任制的造假成本很低。雖然存在個別官員造假、公司老總造假，但這些都不應該成為注冊會計師放棄最后一道防線的理由。整治造假需要雙管齊下，政府可以制定政策，加大處罰力度；同時需要依靠市場力量，提高發(fā)現(xiàn)造假的概率。例如，可以參照美國的做法，對十年內造假兩次以上的，實施三倍賠償。國內證券市場打假，由于缺乏制度安排，難以解決提高誠信的根源問題，而誠信不可能完全依靠自律。
審計和咨詢業(yè)務該不該分離
孫錚：安然不斷制造關聯(lián)交易，利用美國現(xiàn)行會計準則上的漏洞，確認關聯(lián)方的收入和利潤，卻隱瞞負債、擔保等財務信息。安然公司提供給關聯(lián)方的擔保都是有追溯權的，關聯(lián)方債務出問題后，自然使得安然的信用等級大跌。安然造假和安達信事件引發(fā)出兩大思考，一個是會計師行業(yè)的監(jiān)管要不要發(fā)生一場變革？另一個是會計準則要不要變革？安達信事件暴露出誠信問題，但在技術層面上也確實存在問題。
李若山：審計和咨詢業(yè)務究竟該不該分離，在業(yè)界已經(jīng)爭論了近五十年。安達信事件發(fā)生后也有實證研究稱，審計與咨詢結合在一起，并不影響到審計的獨立性。事實上，實證研究雖然科學，但有時也可以對其打個問號，仍然可能存在人為操縱的因素。對投資者來說，判斷審計的獨立性，看的就是會計師事務所與公司之間有沒有關系。安達信事件的結果，將導致美國會計師事務所審計和咨詢業(yè)務的分離。(
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