一、企業(yè)合并時(shí)有關(guān)流轉(zhuǎn)稅的納稅處理
（一）增值稅
企業(yè)合并實(shí)質(zhì)上是被合并企業(yè)整體資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給合并方，或被合并企業(yè)股東以放棄被合并企業(yè)股權(quán)為代價(jià)獲得合并企業(yè)的股權(quán)。
那么，被合并企業(yè)的所有貨物轉(zhuǎn)移到吸收合并企業(yè)或新設(shè)企業(yè)時(shí)，應(yīng)執(zhí)行“國稅函[2002]420號(hào)”文中規(guī)定：“企業(yè)產(chǎn)權(quán)整體轉(zhuǎn)讓過程中涉及的貨物轉(zhuǎn)移不征收增值稅。”被合并企業(yè)的貨物不作視同銷售處理，自然也不應(yīng)向合并方開出增值稅專用發(fā)票。被合并企業(yè)尚未抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)到合并后的企業(yè)繼續(xù)抵扣，當(dāng)然，其未交稅金也應(yīng)由合并后的企業(yè)承擔(dān)納稅義務(wù)。被合并企業(yè)已收到貨物但在合并時(shí)尚未收到增值稅發(fā)票的，以后在收到時(shí)，只要發(fā)票經(jīng)過認(rèn)證無誤，且納稅人登記號(hào)屬于被合并企業(yè)合并前的號(hào)碼，則可由合并后的企業(yè)予以抵扣。被合并企業(yè)合并前銷售的貨物在合并后被退回的，在取得了規(guī)定的退貨憑證或證明材料后，可由合并企業(yè)沖減其銷項(xiàng)稅額。
（二）營業(yè)稅
被合并企業(yè)轉(zhuǎn)移到合并企業(yè)的無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等，如果合并方式是現(xiàn)金收購，則企業(yè)合并可視為一項(xiàng)整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，隨同整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓到合并企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)就符合“國稅函[2002]165號(hào)”中規(guī)定的不征收營業(yè)稅的規(guī)定；如果企業(yè)合并方式為換股合并，被合并企業(yè)及其股東未因此而獲得營業(yè)收入，不符合稅法中規(guī)定的應(yīng)稅收入確認(rèn)條件(稅法規(guī)定營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天)，或者從計(jì)稅角度看，我們可將換股合并理解為被合并企業(yè)的股東以被合并企業(yè)的整體資產(chǎn)對(duì)合并企業(yè)投資，而稅法中規(guī)定企業(yè)以無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資是不征收營業(yè)稅的，所以企業(yè)合并時(shí)并入的不動(dòng)產(chǎn)不應(yīng)征收營業(yè)稅。但合并后的企業(yè)如果要轉(zhuǎn)讓這部分不動(dòng)產(chǎn)，按“國稅發(fā)[2003]16號(hào)”文計(jì)算繳納營業(yè)稅的計(jì)稅原值應(yīng)為其在被合并企業(yè)的賬面原值。
二、企業(yè)合并時(shí)有關(guān)企業(yè)所得稅的納稅處理
(一)內(nèi)資企業(yè)合并時(shí)有關(guān)企業(yè)所得稅的納稅處理
在國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]119號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“119號(hào)文”)中規(guī)定：“企業(yè)合并包括被合并企業(yè)(指一家或多家不需經(jīng)過法律清算程序而解散的企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(簡(jiǎn)稱合并企業(yè))，為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并?！憋@然，其所定義的企業(yè)合并主要針對(duì)吸收合并和新設(shè)合并。
不管采用何種方式進(jìn)行企業(yè)合并，在財(cái)產(chǎn)清查階段所發(fā)生的財(cái)產(chǎn)盤虧、毀損、報(bào)廢等，在報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后方可在被合并企業(yè)的稅前扣除。其他方面的納稅處理，則隨合并方式的不同而有所區(qū)別。
1．應(yīng)稅合并重組
如果合并企業(yè)以支付現(xiàn)金方式收購被合并企業(yè)，或者合并企業(yè)在付出的購并代價(jià)中支付的現(xiàn)金占據(jù)一定比例，且被合并企業(yè)不需要經(jīng)過法律清算程序而解散，這實(shí)際上是被合并企業(yè)的股東向合并企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為，因而應(yīng)視為應(yīng)稅合并重組。按“119號(hào)文”的規(guī)定：“被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配?！本唧w說來，有關(guān)各方的納稅處理辦法為：
(1)由于合并行為是作為法人實(shí)體的被合并企業(yè)在解散前的最終行為，因此，不管被合并企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上是否作轉(zhuǎn)讓收入的記錄，計(jì)稅時(shí)都要求對(duì)被合并企業(yè)計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，計(jì)算方法是以合并企業(yè)為合并而支付的現(xiàn)金及其他代價(jià)(如實(shí)物、有價(jià)證券等)減去被合并企業(yè)合并基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的計(jì)稅成本，并將該財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。如果被合并企業(yè)合并前存在尚未彌補(bǔ)的虧損，可以該財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得抵補(bǔ)，余額應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，不足彌補(bǔ)的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。
(2)被合并企業(yè)股東取得合并收購價(jià)款和其他利益后，應(yīng)視為對(duì)原股權(quán)的清算分配，計(jì)算其投資持有收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
值得注意的是，它在金額上很可能與被合并企業(yè)股東所記錄的“投資收益”賬戶中記錄的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益不等。另外，雖然合并企業(yè)支付的收購款可能是直接支付給被合并企業(yè)股東的，但在計(jì)稅時(shí)并不認(rèn)為被合并企業(yè)股東取得的收益全部屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，而是視為被合并企業(yè)股東清算了在被合并企業(yè)的權(quán)益，由此而產(chǎn)生的收益主要為投資持有收益。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與投資持有收益的稅收政策有很大差異，因此明確此點(diǎn)甚為重要。
(3)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本，這與會(huì)計(jì)核算的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是一致的，不過，對(duì)于成交價(jià)高于按可辨認(rèn)有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計(jì)算的凈資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)值的差額——商譽(yù)價(jià)值，國家稅務(wù)總局在《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中針對(duì)內(nèi)資企業(yè)規(guī)定，合并企業(yè)以后不得攤銷扣除。
(4)被合并企業(yè)合并前如已經(jīng)核準(zhǔn)的購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免新增企業(yè)所得稅的指標(biāo)尚有余額，在合并時(shí)可用于抵減新增企業(yè)所得稅稅額。如果抵減后仍有余額，應(yīng)如何處理，“119號(hào)文”中未予明確。但因應(yīng)稅合并重組中已視被合并企業(yè)結(jié)清了納稅事項(xiàng)，故我們認(rèn)為該指標(biāo)不得帶入合并企業(yè)繼續(xù)使用。
2．免稅合并重組
如果企業(yè)合并系以換股方式實(shí)現(xiàn)，則可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)免稅合并重組。在“119號(hào)文”中規(guī)定的免稅合并重組必要條件是：合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)(以下簡(jiǎn)稱非股權(quán)支付額)，不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值(或支付的股本的賬面價(jià)值)20％的。這里規(guī)定的20％比例是用合并企業(yè)支付的全部非股權(quán)支付額占所支付的股權(quán)票面價(jià)值(或股本賬面價(jià)值)總額來計(jì)算的，并據(jù)以確定企業(yè)合并可否準(zhǔn)予免稅重組；而會(huì)計(jì)核算上則會(huì)分別每一個(gè)合并當(dāng)事人來確定是否按非貨幣性交易處理。例如，被合并企業(yè)有三個(gè)股東，其中一個(gè)股東退出換股交易，合并企業(yè)向其支付了現(xiàn)金，但支付的現(xiàn)金占支付給另兩個(gè)股東的股本賬面價(jià)值不高于20％，仍可申請(qǐng)免稅合并重組并按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理:
(1)被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。具體按下列公式計(jì)算：
某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額 =合并企業(yè)某一納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額×被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值÷合并后合并企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)公允價(jià)值
上述規(guī)定顯然是對(duì)企業(yè)合理重組行為的支持，它不管會(huì)計(jì)核算上對(duì)并入所有者權(quán)益各項(xiàng)目作如何處理，仍然有條件地保留被合并企業(yè)尚可彌補(bǔ)虧損的稅收屬性。至于彌補(bǔ)虧損的公式則體現(xiàn)了稅法中的相關(guān)性原則，即彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得應(yīng)與被合并企業(yè)的資產(chǎn)相關(guān)。
由于免稅合并重組中被合并企業(yè)以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)均由合并企業(yè)承擔(dān)，故被合并企業(yè)合并前如果有經(jīng)核準(zhǔn)的購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅的指標(biāo)余額，也應(yīng)可結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)繼續(xù)使用。但在使用時(shí)是否也要如同補(bǔ)虧那樣按比例計(jì)算可抵免企業(yè)所得稅的新增稅額呢?“119號(hào)文”中也未作規(guī)定。
(2)被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)(以下簡(jiǎn)稱舊股)交換合并企業(yè)的股權(quán)(以下簡(jiǎn)稱新股)，不視為出售舊股，購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。
但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。
在此需予以說明的是，上述第(1)點(diǎn)是針對(duì)被合并企業(yè)的免稅重組規(guī)定，免稅的是與財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得相關(guān)的企業(yè)所得稅；第(2)點(diǎn)是針對(duì)被合并企業(yè)股東的應(yīng)稅或免稅規(guī)定，應(yīng)稅或免稅的是與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得相關(guān)的所得稅。
在企業(yè)合并時(shí)，可能被合并企業(yè)的少數(shù)股東不愿意被合并到對(duì)方，合并企業(yè)于是以支付現(xiàn)金等方式收購了該部分股份，對(duì)其他股東則采取交換股份形式，如果全部現(xiàn)金等非股權(quán)支付額不超過全部股權(quán)票面價(jià)值或股本賬面價(jià)值的20％，則其他股東暫免計(jì)算所得稅，而少數(shù)股東則視為取得了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)按規(guī)定計(jì)交所得稅。
但是如果采取交換股權(quán)形式的股東，在獲取合并企業(yè)股權(quán)的同時(shí)還獲得了部分非股權(quán)支付額，且企業(yè)合并被核準(zhǔn)為免稅重組的，按照“國稅發(fā)[2003]45號(hào)”文的規(guī)定：合并和分立等改組業(yè)務(wù)中，取得補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額的企業(yè)，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的增值，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。但該文中未說明究竟是計(jì)入被合并企業(yè)的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，還是計(jì)入被合并企業(yè)股東的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。由于該文中上述規(guī)定的目的在于協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定間的差異，在會(huì)計(jì)核算中是視同被合并企業(yè)股東發(fā)生了股權(quán)置換的非貨幣性交易并確認(rèn)收到補(bǔ)價(jià)中的收益的，所以稅法規(guī)定的本意也應(yīng)是要求被合并企業(yè)股東將補(bǔ)價(jià)中對(duì)應(yīng)的增值(即收益)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并且調(diào)整被合并企業(yè)股東換入新股的成本，從而使會(huì)計(jì)核算與納稅處理兩者之間趨于一致。
稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)處理此間的不同之處是：第一，關(guān)于被合并企業(yè)股東換入新股計(jì)稅成本的確定，“119號(hào)文”中規(guī)定應(yīng)以舊股計(jì)稅成本為基礎(chǔ)確定(當(dāng)然稅法中未明確派生的問題)。而在這一過程中會(huì)計(jì)核算出的新股投資成本通常是在舊股賬面價(jià)值基礎(chǔ)上結(jié)轉(zhuǎn)而得的，舊股的賬面價(jià)值又是被合并企業(yè)股東根據(jù)其占股比例和按投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定方法核算的結(jié)果，它并不一定等于投資的計(jì)稅成本。第二，稅法規(guī)定在換股合并時(shí)，非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值(或支付的股本的賬面價(jià)值)20％時(shí)可申請(qǐng)免稅合并重組；如果將換股作為非貨幣性交易，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定支付的補(bǔ)價(jià)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例不高于25％時(shí)，可按非貨幣性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。兩者不僅比例不同，而且指標(biāo)的內(nèi)涵也不同。一旦合并時(shí)以換股合并，兼有部分非股權(quán)支付額，且非股權(quán)支付額所占比例符合一方(如會(huì)計(jì))規(guī)定而不符合另一方(如稅收)規(guī)定，則產(chǎn)生的納稅調(diào)整就特別復(fù)雜。
(3)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。
上述規(guī)定與會(huì)計(jì)處理的購買法不同，在購買法下合并企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中如果已按評(píng)估確認(rèn)值記錄了接受的被合并企業(yè)全部資產(chǎn)和負(fù)債，那么，這些資產(chǎn)在以后計(jì)提折舊、進(jìn)行攤銷或結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)，應(yīng)作納稅調(diào)整。由于合并企業(yè)以后會(huì)涉及到該類調(diào)整事項(xiàng)，從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，合并企業(yè)可按其所得稅稅率對(duì)被合并企業(yè)的評(píng)估增值計(jì)提一筆遞延稅款貸項(xiàng)，并相應(yīng)減少計(jì)入“資本公積——資產(chǎn)評(píng)估增，值”的金額。以后每期調(diào)增應(yīng)納稅所得額所對(duì)應(yīng)的應(yīng)交所得稅時(shí)，借記“遞延稅款”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅”。
在對(duì)被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的記錄上，其計(jì)稅成本與權(quán)益聯(lián)營法下的會(huì)計(jì)入賬價(jià)值基礎(chǔ)是一致的，在此方面不存在日后應(yīng)對(duì)評(píng)估增值進(jìn)行納稅調(diào)整的問題。不過仍有兩點(diǎn)差別，首先，被合并企業(yè)資產(chǎn)原賬面價(jià)值與它們的計(jì)稅成本在數(shù)量上也有可能是不等的，這是會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)與稅法規(guī)定的計(jì)價(jià)方法不同所導(dǎo)致的，所以，從更嚴(yán)格的意義上講，合并企業(yè)并入全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，應(yīng)等于它們?cè)诒缓喜⑵髽I(yè)的原計(jì)稅成本。其次，會(huì)計(jì)上是將被合并企業(yè)的未分配利潤直接并入合并企業(yè)的未分配利潤項(xiàng)目，如其為累計(jì)虧損，也直接并入，且以合并后企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤自行抵補(bǔ)，而“119號(hào)文”中則要求按規(guī)定的公式進(jìn)行稅前補(bǔ)虧。另外，在“119號(hào)文”中未規(guī)定合并企業(yè)接受的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)日后的折舊、攤銷年限和方法問題，對(duì)此，我們認(rèn)為應(yīng)區(qū)別應(yīng)稅重組與免稅重組不同情況處理。
免稅合并重組需要由稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，在審核時(shí)，除了要檢查非股權(quán)支付額的比例外，一般來說，也要求參與合并的有關(guān)當(dāng)事各方應(yīng)保持經(jīng)營上和權(quán)益上的連續(xù)性。
3．如果合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)的負(fù)債為代價(jià)實(shí)現(xiàn)對(duì)被合并企業(yè)的合并，由于幾乎無需支付非股權(quán)支付額，故此類合并作為免稅重組。“119號(hào)文”中規(guī)定：
如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)的股東視為無償放棄所持的舊股。
由于這種合并方式基本上可歸入會(huì)計(jì)核算中所規(guī)定的“采取無償劃轉(zhuǎn)方式兼并的”，會(huì)計(jì)核算中仍按被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債評(píng)估確認(rèn)價(jià)值在合并企業(yè)入賬，因此也涉及到與應(yīng)稅合并重組方式相似的納稅調(diào)整問題，有關(guān)納稅處理和會(huì)計(jì)處理也與其相似，不過在合并日，合并企業(yè)如果預(yù)提一筆遞延稅款貸項(xiàng)，應(yīng)相應(yīng)減少計(jì)入“實(shí)收資本”的金額。
4．根據(jù)“國稅發(fā)[1998]97號(hào)”文的規(guī)定：企業(yè)無論采用何種方式合并、兼并，都不是新辦企業(yè)，不應(yīng)享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠照顧。
（二）外資企業(yè)合并時(shí)有關(guān)企業(yè)所得稅的納稅處理
內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法中對(duì)企業(yè)合并所得稅的政策均持“對(duì)等原則”，但兩者也有一些不同之處，表現(xiàn)在：
1．在“國稅發(fā)[1997]71號(hào)”文中，規(guī)定對(duì)外商投資企業(yè)在合并前后的營業(yè)活動(dòng)應(yīng)作為延續(xù)的營業(yè)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理，即從總體上視其為免稅重組，文中沒有規(guī)定應(yīng)稅合并重組，自然也就沒有規(guī)定劃分兩者的條件。該文規(guī)定，凡合并后的企業(yè)依據(jù)有關(guān)法律規(guī)定仍為外商投資企業(yè)的，合并后企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益，應(yīng)按合并前企業(yè)的賬面歷史成本計(jì)價(jià)，不得以企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并而對(duì)有關(guān)資產(chǎn)等項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估的價(jià)值調(diào)整其原賬面價(jià)值。凡合并后的企業(yè)在會(huì)計(jì)損益核算中，按評(píng)估價(jià)調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據(jù)以計(jì)提折舊或攤銷的，應(yīng)在計(jì)算申報(bào)年度應(yīng)納稅所得額時(shí)據(jù)實(shí)逐年調(diào)整或綜合調(diào)整。
2．如果是換股合并，該文中沒有規(guī)定被合并企業(yè)股東換得新股后的計(jì)稅成本是否仍以原投資成本為基礎(chǔ)確定。
3．該文中規(guī)定，合并前各企業(yè)尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，可在稅法規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限的剩余期限內(nèi)，由合并后的企業(yè)逐年延續(xù)彌補(bǔ)。
由于該文以免稅合并重組為前提，故補(bǔ)虧的基本規(guī)定與內(nèi)資企業(yè)是一致的，不過該文中未像同內(nèi)資企業(yè)那樣要求按被合并企業(yè)占合并企業(yè)凈資產(chǎn)的比例逐期計(jì)算補(bǔ)虧金額，如果合并后的外商投資企業(yè)作為一個(gè)統(tǒng)一的納稅義務(wù)人且無分支機(jī)構(gòu)，則合并前各企業(yè)的尚未彌補(bǔ)虧損在法定期限內(nèi)直接用合并后企業(yè)的所得予以彌補(bǔ)。如果合并企業(yè)將異地的被合并企業(yè)設(shè)立為分支機(jī)構(gòu)，就會(huì)涉及到分支機(jī)構(gòu)如何繳納企業(yè)所得稅的問題。在“國稅發(fā)[1997]49號(hào)”文中規(guī)定：“(1)外商投資企業(yè)設(shè)在我國境內(nèi)的從事產(chǎn)品生產(chǎn)、商品貿(mào)易、服務(wù)等業(yè)務(wù)的分支機(jī)構(gòu)，其生產(chǎn)經(jīng)營所得應(yīng)適用該分支機(jī)構(gòu)所在地同類業(yè)務(wù)企業(yè)所適用的企業(yè)所得稅稅率，由其總機(jī)構(gòu)匯總繳納所得稅。(2)外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)生產(chǎn)產(chǎn)品及銷售自產(chǎn)產(chǎn)品，不論是否通過設(shè)立銷售機(jī)構(gòu)進(jìn)行銷售及銷售機(jī)構(gòu)核算方式如何，其生產(chǎn)銷售自產(chǎn)產(chǎn)品的利潤均應(yīng)按產(chǎn)品實(shí)際生產(chǎn)機(jī)構(gòu)所在地適用的企業(yè)所得稅稅率，由其總機(jī)構(gòu)匯總繳納所得稅?！背诉@種區(qū)分地區(qū)性稅率的要求外，在“國稅發(fā)[1997]71號(hào)”文中還明確要求區(qū)分行業(yè)性的減低稅率計(jì)稅(我國稅法中對(duì)生產(chǎn)性與非生產(chǎn)性外商投資企業(yè)規(guī)定的稅率不同，對(duì)能源、交通等行業(yè)有特殊稅率優(yōu)惠等)。
[案例] 甲、乙企業(yè)都屬于外商投資企業(yè)，現(xiàn)在2002年年底進(jìn)行合并，合并后以甲企業(yè)的名義存續(xù)，而將乙企業(yè)作為甲企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)形式保留，甲企業(yè)所在地的稅率為33％，分支機(jī)構(gòu)所在地的稅率為24％，雙方無行業(yè)性稅率差異。
在實(shí)際工作中合并企業(yè)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅就可能出現(xiàn)三種情況：
(1)甲企業(yè)(即總機(jī)構(gòu))生產(chǎn)的產(chǎn)品均通過分支機(jī)構(gòu)(乙企業(yè)的前身)銷售，分支機(jī)構(gòu)不從事其他生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)內(nèi)容，則屬于上文中的第2種情況，分支機(jī)構(gòu)的銷售利潤不能適用24％的稅率，必須按總機(jī)構(gòu)所在地的33％稅率計(jì)稅。
(2)總、分機(jī)構(gòu)各自從事不同的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，相互之間不銷售對(duì)方生產(chǎn)的產(chǎn)品。在這種情況下，應(yīng)分別核算各自的應(yīng)納稅所得額，并按照各自的地區(qū)稅率計(jì)算應(yīng)交所得稅，再由甲企業(yè)匯總繳納。
(3)分支機(jī)構(gòu)的收入構(gòu)成中有一部分獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)收入，也有一部分銷售總機(jī)構(gòu)產(chǎn)品的收入，則應(yīng)分別核算這兩部分的應(yīng)稅所得，前一部分按24％的稅率計(jì)稅，后一部分按33％的稅率計(jì)稅，再由甲企業(yè)匯總繳納。
如果在第(2)、(3)種情況下，納稅人不能準(zhǔn)確地劃分相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額的，在“國稅發(fā)[1997]71號(hào)”文中規(guī)定：“應(yīng)以該企業(yè)中適用不同稅務(wù)處理的各營業(yè)機(jī)構(gòu)或各類業(yè)務(wù)間的年度營業(yè)收入比例、成本和費(fèi)用比例、資產(chǎn)比例、職工人數(shù)或者工資數(shù)額比例中的一種比例或多種比例的平均比例，對(duì)其當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額進(jìn)行劃分計(jì)算，上述比例中涉及合并后年度的有關(guān)項(xiàng)目數(shù)額不易確定的，可以按合并前最后一個(gè)完整納稅年度或其他合理期間的有關(guān)項(xiàng)目數(shù)額確定上述比例。”
結(jié)合合并前企業(yè)的虧損彌補(bǔ)問題，假設(shè)合并前乙企業(yè)有2001、2002年度尚未彌補(bǔ)的虧損50萬元，在上述第(1)種情況下，應(yīng)先從甲企業(yè)與分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額之和中直接減除可彌補(bǔ)的虧損，再按其余額與甲企業(yè)33％稅率相乘計(jì)算應(yīng)交所得稅。
在上述第(2)、(3)種情況下，其虧損彌補(bǔ)方法在“國稅發(fā)[1997]71號(hào)”文中規(guī)定為：如果合并后的企業(yè)在適用不同稅率的地區(qū)設(shè)有營業(yè)機(jī)構(gòu)，或者兼有適用不同稅率或不同定期減免稅期限的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的，應(yīng)按規(guī)定劃分計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額；合并前企業(yè)的上述經(jīng)營虧損應(yīng)在與該合并前企業(yè)相同稅收待遇的所得中彌補(bǔ)，具體應(yīng)比照稅法實(shí)施細(xì)則第九十一條第二款規(guī)定的方法進(jìn)行。
如何理解這一政策規(guī)定呢?假定本例中合并后分支機(jī)構(gòu)2003年獨(dú)立核算或按收入比例劃分計(jì)算的應(yīng)納稅所得額為30萬元，甲企業(yè)本身(不含分支機(jī)構(gòu))的應(yīng)納稅所得額為60萬元，在由甲企業(yè)合并納稅的情況下，應(yīng)先用分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額30萬元彌補(bǔ)虧損，仍未彌補(bǔ)的虧損20萬元可先用總機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)，甲企業(yè)剩余的應(yīng)納稅所得額40萬元再按33％的稅率納稅。2004年度，甲企業(yè)與其分支機(jī)構(gòu)分別核算的應(yīng)納稅所得額為80萬元和35萬元，由于稅法規(guī)定發(fā)生虧損的營業(yè)機(jī)構(gòu)“應(yīng)當(dāng)以該營業(yè)機(jī)構(gòu)以后年度的盈利彌補(bǔ)其虧損”，所以2004年分支機(jī)構(gòu)應(yīng)以其所得彌補(bǔ)合并前的虧損20萬元，但該20萬元在2003年度已被總機(jī)構(gòu)彌補(bǔ)，對(duì)此稅法中規(guī)定的處理方法是，2004年度“其彌補(bǔ)額應(yīng)當(dāng)按為該虧損營業(yè)機(jī)構(gòu)抵虧的營業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅”，例中，2004年度甲企業(yè)合并納稅時(shí)應(yīng)交企業(yè)所得稅為(不考慮地方所得稅)：80×33％+(20×33％+15×24％)=36．6(萬元)。
上述內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法中就合并事項(xiàng)規(guī)定中是否區(qū)分“免稅重組”與“應(yīng)稅重組”等方面的差異，同樣應(yīng)在今后的稅制改革中加以統(tǒng)一和完善，否則，如果合并一方為內(nèi)資企業(yè)，另一方為外資企業(yè)，將很難準(zhǔn)確適用稅法規(guī)定。在虧損彌補(bǔ)方面，在現(xiàn)有的稅制下，如果合并后的企業(yè)仍屬于外商投資企業(yè)，則應(yīng)按“國稅發(fā)[1997]71號(hào)”文的辦法處理；如果合并后的企業(yè)屬于內(nèi)資企業(yè)的，則應(yīng)按“國發(fā)[2000]119號(hào)”文的辦法處理。
4．由于外商投資企業(yè)存在著諸多定期減、免稅的規(guī)定，故該文中規(guī)定，合并后企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)符合稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠適用范圍的，如仍屬于生產(chǎn)性外商投資企業(yè)的，應(yīng)承續(xù)合并前的稅收待遇，具體辦法為：
(1)合并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠已享受期滿的，合并后的企業(yè)不再重新享受。
(2)合并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠未享受期滿且剩余期限一致的，合并后的企業(yè)繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿。
(3)合并前各企業(yè)剩余的定期減免稅期限不一致的，或者其中有不適用定期減免稅優(yōu)惠的，合并后企業(yè)應(yīng)按規(guī)定劃分計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額，分別繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿；對(duì)不適用稅收優(yōu)惠的業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅所得額，不享受優(yōu)惠。
該項(xiàng)規(guī)定與“國稅發(fā)[1998]”號(hào)”文中對(duì)內(nèi)資企業(yè)合并時(shí)減免稅優(yōu)惠規(guī)定的精神一致。
5．如果一家外商投資企業(yè)與一家內(nèi)資企業(yè)進(jìn)行合并，合并后的企業(yè)外國投資者的占股比例可能會(huì)低于25％，則合并后的企業(yè)不得再享受外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠。但與此同時(shí)，合并前外商投資企業(yè)已享受過的定期減免稅優(yōu)惠應(yīng)如何處理呢?
在“國稅發(fā)[1997]71號(hào)”文中規(guī)定：“凡重組前企業(yè)的外國投資者持有的股權(quán)，在企業(yè)重組業(yè)務(wù)中沒有退出，而是已并入或分入合并、分立后的企業(yè)或者保留在股權(quán)重組后的企業(yè)的，不論重組前的企業(yè)經(jīng)營期長(zhǎng)短，均不適用稅法第八條關(guān)于補(bǔ)繳已免征、減征的稅款的規(guī)定。”也就是說，只要企業(yè)合并采用換股合并方式，外國投資者在合并后的企業(yè)仍保留股權(quán)，即使合并前的外商投資企業(yè)經(jīng)營期未達(dá)到稅法中規(guī)定的十年或十五年這樣的最短年限，也無需補(bǔ)繳已享受的“兩免三減半”之類的減免稅款。反之，如果在企業(yè)合并過程中，外國投資者抽回了投資款或向境內(nèi)投資者轉(zhuǎn)讓了股權(quán)，使得合并后的企業(yè)不再符合外商投資企業(yè)的條件，如果合并前的外商投資企業(yè)經(jīng)營期不滿法定的最短期限，則應(yīng)補(bǔ)繳已免征、減征的企業(yè)所得稅稅款；如果合并前的外商投資企業(yè)經(jīng)營期已滿法定的最短期限，無需補(bǔ)繳稅款。
三、企業(yè)合并時(shí)的有關(guān)地方稅納稅處理
1．契稅
在“財(cái)稅字[2003]184號(hào)”文中規(guī)定：兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個(gè)企業(yè)，對(duì)其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。
2．土地增值稅
稅法中規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。”這里的兼并實(shí)質(zhì)上也就是企業(yè)合并。
3．印花稅
財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知
2003-12-08 財(cái)稅[2003]183號(hào)
各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局）、地方稅務(wù)局，財(cái)務(wù)局：
為貫徹落實(shí)國務(wù)院關(guān)于支持企業(yè)改制的指示精神，規(guī)范企業(yè)改制過程中有關(guān)稅收政策，現(xiàn)就經(jīng)縣級(jí)以上人民政府及企業(yè)主管部門批準(zhǔn)改制的企業(yè)，在改制過程中涉及的印花稅政策通知如下：
一、關(guān)于資金賬簿的印花稅
（一）實(shí)行公司制改造的企業(yè)在改制過程中成立的新企業(yè)（重新辦理法人登記的），其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業(yè)建立資本紐帶關(guān)系而增加的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。
公司制改造包括國有企業(yè)依《公司法》整體改造成國有獨(dú)資有限責(zé)任公司；企業(yè)通過增資擴(kuò)股或者轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)，實(shí)現(xiàn)他人對(duì)企業(yè)的參股，將企業(yè)改造成有限責(zé)任公司或股份有限公司；企業(yè)以其部分財(cái)產(chǎn)和相應(yīng)債務(wù)與他人組建新公司；企業(yè)將債務(wù)留在原企業(yè)，而以其優(yōu)質(zhì)財(cái)產(chǎn)與他人組建的新公司。
（二）以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。
合并包括吸收合并和新設(shè)合并。分立包括存續(xù)分立和新設(shè)分立。
（三）企業(yè)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)新增加的資金按規(guī)定貼花。
（四）企業(yè)改制中經(jīng)評(píng)估增加的資金按規(guī)定貼花。
（五）企業(yè)其他會(huì)計(jì)科目記載的資金轉(zhuǎn)為實(shí)收資本或資本公積的資金按規(guī)定貼花。
二、關(guān)于各類應(yīng)稅合同的印花稅
企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應(yīng)稅合同，改制后需要變更執(zhí)行主體的，對(duì)僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動(dòng)且改制前已貼花的，不再貼花。
三、關(guān)于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅
企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。
五、合并企業(yè)在企業(yè)合并中的所得稅籌劃
在企業(yè)合并的過程中進(jìn)行納稅籌劃，這是在不同稅制的國家都會(huì)存在的現(xiàn)象，也是納稅人謀求自身合法利益不應(yīng)忽視的一項(xiàng)工作。納稅籌劃存在的前提是既有稅收制度下行為的可選擇性，企業(yè)合并中的納稅籌劃也不例外。
首先，企業(yè)合并既可現(xiàn)金購并，也可換股合并，還可以混合方式進(jìn)行合并；在混合合并方式中，支付的股票或股權(quán)數(shù)量與非股權(quán)支付額兩者之間的比重也是可以調(diào)控的。相應(yīng)地，內(nèi)資企業(yè)納稅處理就有應(yīng)稅合并重組與免稅合并重組之分，其間也就有了利弊得失的權(quán)衡。
其次，不管是內(nèi)資企業(yè)，還是外資企業(yè)，由于免稅合并重組時(shí)被合并企業(yè)尚未彌補(bǔ)的虧損可結(jié)轉(zhuǎn)到合并后的企業(yè)彌補(bǔ)，當(dāng)合并企業(yè)面臨幾個(gè)可供并購選擇的目標(biāo)企業(yè)時(shí)，既要比較這些目標(biāo)企業(yè)在其他方面的優(yōu)劣，也應(yīng)考慮這些企業(yè)尚未彌補(bǔ)的虧損金額大小及距離補(bǔ)虧期滿尚余的年限，從而在購并活動(dòng)的同時(shí)也能充分獲得補(bǔ)虧的稅收利益。
由于企業(yè)合并時(shí)涉及到被合并企業(yè)(目標(biāo)公司)、合并企業(yè)、被合并企業(yè)股東各方適用的稅收政策和稅收利益，涉及到合并前后各方不同的財(cái)務(wù)狀況，所以不存在在任何情況下應(yīng)稅合并重組與免稅合并重組絕對(duì)孰優(yōu)孰劣的問題，一個(gè)納稅籌劃方案必須在平衡了各方利益并為各方共同接受后，才具有可操作性。
下面將以合并雙方均為內(nèi)資企業(yè)來討論納稅籌劃問題。在不同情況下，納稅籌劃的思路和結(jié)果可能是不同的。
（一）當(dāng)被合并企業(yè)是唯一目標(biāo)公司時(shí)
在這種情況下，選擇什么樣的籌劃方案，還要結(jié)合具體情況作具體分析。
1、一般情況下“應(yīng)稅合并重組”與“免稅合并重組”間的稅負(fù)比較。
[例1] 甲公司為了擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，欲以2002年12月31日為合并基準(zhǔn)日合并乙公司。乙公司目前凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為500萬元，計(jì)稅成本為530萬元，評(píng)估確認(rèn)值為810萬元，尚有2000年度及2001年度未彌補(bǔ)的生產(chǎn)經(jīng)營虧損額90萬元。甲、乙公司的企業(yè)所得稅稅率均為33％。
這里，有一點(diǎn)需說明，乙公司計(jì)稅成本高于賬面價(jià)值的原因是：在合并基準(zhǔn)日前兩年乙公司購入的一臺(tái)設(shè)備原值為150萬元，會(huì)計(jì)核算中的折舊年限為五年，假定不考慮凈殘值，則會(huì)計(jì)上已累計(jì)提取折舊60萬元，合并日賬面價(jià)值為90萬元；稅法規(guī)定的最短折舊年限為十年，每年應(yīng)提取折舊15萬元，前兩年稅前扣除的折舊費(fèi)應(yīng)為30萬元，前兩年每年已調(diào)增應(yīng)納稅所得額30萬元，合并日該設(shè)備的計(jì)稅成本為120萬元。
現(xiàn)可供選擇的企業(yè)合并方案有：
方案一：現(xiàn)金購并。甲公司支付給乙公司的收購價(jià)款中包括：現(xiàn)金700萬元，有價(jià)證券30萬元，其他資產(chǎn)折合80萬元，合計(jì)810萬元。顯然，這一方案應(yīng)作“應(yīng)稅合并重組”。
方案二：甲公司以115萬股股票(公允價(jià)值為805萬元)、外加5萬元現(xiàn)金支付給乙公司的股東，同時(shí)注銷乙公司股東在乙公司的股份。甲公司合并基準(zhǔn)日的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3 195萬元，合并后甲公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值達(dá)到4 000(810＋3 195－5)萬元，2003、2004年度預(yù)計(jì)可能實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額248萬元和300萬元。由于非股權(quán)支付額占支付股票的票面價(jià)值為：5÷115=4.35％，小于20％，故該方案可申請(qǐng)“免稅合并重組”。
如果合并雙方選擇“免稅合并重組”，合并基準(zhǔn)日為2002年12月31日，乙公司未彌補(bǔ)虧損90萬元由合并后的甲公司彌補(bǔ)，其中，在2003年度預(yù)計(jì)可彌補(bǔ)：248×810÷4 000=50(萬元)，在2004年度預(yù)計(jì)可彌補(bǔ)虧損的所得為：300× 810÷4 000=60.75(萬元)，故尚未彌補(bǔ)的虧損40萬元可全部得到彌補(bǔ)。由于要比較資金的時(shí)間價(jià)值，故需設(shè)定折現(xiàn)利率，現(xiàn)設(shè)為5%。因補(bǔ)虧而抵減稅額的現(xiàn)值為：
P=Fn/(1＋i)×33％
=[50／(1＋5％)＋40／(1＋5％)2]×33％
=[(50×0.952)＋(40×0.907)]×33％
=27.6804(萬元)
在方案一“應(yīng)稅合并重組”下，未彌補(bǔ)虧損90萬元可一次性彌補(bǔ)，其抵減的稅額的現(xiàn)值為29．7萬元。
就此而言，“免稅合并重組”在補(bǔ)虧方面喪失的貨幣時(shí)間價(jià)值為：
29.7-27．6804=2．0196(萬元)。
另一方面，“應(yīng)稅合并重組”下對(duì)被合并企業(yè)視為轉(zhuǎn)讓全部資產(chǎn)所產(chǎn)生的稅額為：(810－530)×33％=92.4(萬元)。在“免稅合并重組”下作遞延納稅，若甲公司對(duì)被合并資產(chǎn)隱含的增值按十年期進(jìn)行綜合調(diào)整，則其未來應(yīng)交企業(yè)所得稅稅額的年金現(xiàn)值為(設(shè)年金系數(shù)為A(n，i)：
P=B× A(n,i) ×33％
=[(810－530)÷10]×7.721×33％
=71.342(萬元)
就此而言，“免稅合并重組”獲得的貨幣時(shí)間價(jià)值為：92.4－71.3420=21.058(萬元)。
上述正、反兩種因素相互抵消后，“免稅合并重組”共獲得貨幣時(shí)間價(jià)值為19 0384元，故在不考慮其他情況下，以此方案為優(yōu)。
2、通過上述計(jì)算可以看出，在是否對(duì)被合并企業(yè)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得即時(shí)課稅方面，“免稅合并重組”與“應(yīng)稅合并重組”所產(chǎn)生的差異一般為時(shí)間性差異，其納稅影響表現(xiàn)為貨幣時(shí)間價(jià)值。而在被合并企業(yè)未彌補(bǔ)虧損方面，則有可能產(chǎn)生永久性影響，這是納稅籌劃時(shí)必須要考慮的因素。
（1）在許多合并案例中，主并方即合并企業(yè)效益較好，被合并企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和效益相對(duì)較差，當(dāng)被合并企業(yè)存在巨額虧損時(shí)，如果選擇“應(yīng)稅合并重組”，被合并企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得不能全額彌補(bǔ)該虧損；而一旦選擇“免稅合并重組”，合并企業(yè)在法定補(bǔ)虧期內(nèi)預(yù)計(jì)能全額予以彌補(bǔ)。在這種情況下，將進(jìn)一步強(qiáng)化選擇“免稅合并重組”的傾向。
（2）當(dāng)被合并企業(yè)存在虧損，如果選擇“應(yīng)稅合并重組”，可以由被合并企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得全額彌補(bǔ)；而一旦選擇“免稅合并重組”，被合并企業(yè)的虧損卻不能有效利用。這里可能存在幾種情況，一種情況是合并企業(yè)享受企業(yè)所得稅免稅優(yōu)惠，從而使補(bǔ)虧失去意義；也有可能是被合并企業(yè)尚未彌補(bǔ)虧損的補(bǔ)虧期即將屆滿；當(dāng)然也不排除有可能是合并企業(yè)在合并后發(fā)生虧損。在第一種情況下，如果選擇“免稅合并重組”，補(bǔ)虧指標(biāo)固然得不到利用，但合并企業(yè)對(duì)被合并企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)也因免稅而不產(chǎn)生實(shí)際稅負(fù)；而如果選擇“應(yīng)稅合并重組”，被合并企業(yè)卻要對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得彌補(bǔ)虧損后的余額納稅，產(chǎn)生現(xiàn)金流出。所以應(yīng)選擇“免稅合并重組”。在第二種情況下，如果被合并企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，一般情況下選擇“應(yīng)稅合并重組”是有利的，它可以及時(shí)有效地利用可彌補(bǔ)虧損指標(biāo)，由此而抵減的稅額一般會(huì)大于“免稅合并重組”下遞延納稅所節(jié)約的貨幣時(shí)間價(jià)值。第三種情況則較為復(fù)雜，它需要將“應(yīng)稅合并重組”時(shí)產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)稅負(fù)與“免稅合并重組”下影響以后稅負(fù)之現(xiàn)值進(jìn)行比較，而且比較的結(jié)果可能具有高度不確定性。如果“應(yīng)稅合并重組”下的現(xiàn)實(shí)稅負(fù)較重，“免稅合并重組”仍是首選。
（3）當(dāng)被合并企業(yè)存在虧損，如果選擇“免稅合并重組”，合并企業(yè)在法定補(bǔ)虧期內(nèi)預(yù)計(jì)不能全額予以彌補(bǔ)；如果選擇“應(yīng)稅合并重組”，也不能由被合并企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得全額彌補(bǔ)，這說明被合并企業(yè)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得小于其可彌補(bǔ)虧損，故在合并時(shí)不產(chǎn)生企業(yè)所得稅的稅負(fù)。這時(shí)需要對(duì)“免稅合并重組”的后果進(jìn)行分析預(yù)測(cè)，如果“免稅合并重組”后因彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損而抵減稅額之現(xiàn)值大于因?qū)Y產(chǎn)計(jì)價(jià)進(jìn)行納稅調(diào)整而遞延納稅稅額之現(xiàn)值，則宜考慮選擇“免稅合并重組”；反之則可考慮“應(yīng)稅合并重組”。
3、在對(duì)被合并企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得是否即時(shí)征稅問題上，“應(yīng)稅合并重組”與“免稅合并重組”之間也有可能產(chǎn)生永久性的影響。
假定例1中乙公司享受法定的免稅待遇，如果選擇“應(yīng)稅合并重組”，其全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在彌補(bǔ)虧損后即使有剩余也無需納稅，本著稅收的饒讓原則，法定的免稅稅額視同已納稅額，合并后的甲公司無需因資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)而作納稅調(diào)整。而如果選擇“免稅合并重組”，其遞延納稅稅額的現(xiàn)值非常有可能大于因彌補(bǔ)乙公司虧損而抵減稅額的現(xiàn)值，這種結(jié)果倒未必可取了。因?yàn)椤懊舛惡喜⒅亟M”需向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)并獲批準(zhǔn)，故而如果當(dāng)事各方認(rèn)為“應(yīng)稅合并重組”有利，即使合并行為符合免稅重組的條件，也可不提起免稅申請(qǐng)而自動(dòng)采取“應(yīng)稅合并重組”。
4、如果被合并企業(yè)不存在未彌補(bǔ)虧損，在通常資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的情況下，選擇“免稅合并重組”可獲得貨幣時(shí)間價(jià)值。如果資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，被合并企業(yè)將發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失，則要視其當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的盈虧情況來評(píng)估合并方案。
5、在上述分析中均未考慮被合并企業(yè)股東的利益和意愿，在實(shí)務(wù)中卻是不可回避的，因?yàn)樗麄冋莆罩缓喜⑵髽I(yè)的決策權(quán)。當(dāng)我們選擇“應(yīng)稅合并重組”時(shí)，合并方式以現(xiàn)金收購為主，這種方式滿足了被合并企業(yè)股東的現(xiàn)金偏好，同時(shí)按照“119號(hào)文”的規(guī)定，要對(duì)被合并企業(yè)股東作股權(quán)的清算分配，從而可能產(chǎn)生即時(shí)的納稅義務(wù)。不過，由于稅法規(guī)定的是股權(quán)清算分配，故清算的稅后留存收益只需補(bǔ)稅率差，在沒有稅率差的情況下無需補(bǔ)稅。當(dāng)我們選擇“免稅合并重組”時(shí)，合并方式以換股合并為主，這種方式下被合并企業(yè)的股東不會(huì)產(chǎn)生即時(shí)納稅義務(wù)，只需按所持“舊股”的成本為基礎(chǔ)確定“新股”成本。由于“新股”成本被固定，股東今后一旦轉(zhuǎn)讓股份，則要按股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得全額負(fù)稅，即如前所述，存在著對(duì)未分配的留存收益重復(fù)征稅問題。不過，對(duì)納稅人而言，納稅籌劃的目的并不單純追求稅額最低，而應(yīng)是追求稅后利潤最大化。如果對(duì)合并企業(yè)的股票或股權(quán)的未來價(jià)值有優(yōu)異的預(yù)期，則換股合并下的免稅重組方案仍然易為被合并企業(yè)股東接受。相反，如果“新股”的未來價(jià)值并不樂觀，或具有高度的不確定性，換股合并則會(huì)遇到阻力了，除非合并企業(yè)向被合并企業(yè)股東支付股票或股權(quán)數(shù)量時(shí)給予充分的照顧。
（二）當(dāng)存在多家可供選擇的被合并企業(yè)時(shí)
在確定合并方案時(shí)，首先應(yīng)對(duì)各個(gè)可能的被合并企業(yè)在不同合并方式下(“免稅合并重組”或“應(yīng)稅合并重組”)的納稅影響進(jìn)行評(píng)估。一般而言，在優(yōu)勢(shì)企業(yè)兼并弱勢(shì)企業(yè)的情況下，只要優(yōu)勢(shì)企業(yè)的股東不憚?dòng)诳毓蓹?quán)被稀釋，因?yàn)椤懊舛惡喜⒅亟M”可獲得補(bǔ)虧抵稅利益和貨幣時(shí)間價(jià)值，故第一步應(yīng)優(yōu)先考慮采用換股合并方式下的“免稅合并重組”。
這里存在另一個(gè)籌劃問題是，當(dāng)各個(gè)企業(yè)在其他方面的條件和情況基本相同時(shí)，其各自存在的未彌補(bǔ)虧損金額的大小和距離法定補(bǔ)虧期滿的時(shí)間長(zhǎng)短是一個(gè)非常重要的因素。這一步籌劃的基本原則是：未彌補(bǔ)虧損金額大的企業(yè)應(yīng)優(yōu)先考慮；在未彌補(bǔ)虧損金額相近的情況下，距離法定補(bǔ)虧期滿時(shí)間長(zhǎng)的企業(yè)應(yīng)優(yōu)先考慮，因?yàn)樗苁购喜⒎奖M可能獲得補(bǔ)虧抵稅的好處。
（三）當(dāng)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為零或?yàn)樨?fù)數(shù)時(shí)
我們?cè)賮砜匆豢丛凇?19號(hào)文”中的規(guī)定：
某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某一納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額×(被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值÷合并后合并企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)公允價(jià)值)
當(dāng)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為零或?yàn)樨?fù)數(shù)時(shí)，如果選擇“免稅合并重組”，合并企業(yè)照此公式將無法獲得補(bǔ)虧指標(biāo)。這時(shí)可采用的納稅籌劃方法首先是尋求“債轉(zhuǎn)股”。
[例2] 乙公司被合并前一年發(fā)生的、尚未彌補(bǔ)的虧損為200萬元，合并基準(zhǔn)日賬面資產(chǎn)和負(fù)債均為1 500萬元，凈資產(chǎn)為零，合并時(shí)確認(rèn)的公允價(jià)值也為零。乙公司有A、B兩個(gè)股東。甲公司系合并企業(yè)，合并基準(zhǔn)日的凈資產(chǎn)為2 000萬元，合并后第一個(gè)納稅年度補(bǔ)虧前的應(yīng)納稅所得額為300萬元。如果甲、乙公司直接合并，將很難利用乙公司的虧損。
現(xiàn)將合并方案改為：合并前，某債權(quán)人C將其在乙公司的500萬元長(zhǎng)期債權(quán)等值轉(zhuǎn)為500萬元股權(quán)，乙公司債務(wù)重組時(shí)不產(chǎn)生所得，尚未彌補(bǔ)的虧損仍為200萬元，但乙公司合并前的凈資產(chǎn)增加為500萬元，合并雙方?jīng)Q定按該金額為基礎(chǔ)合并。合并后當(dāng)年甲公司可彌補(bǔ)的虧損為：300×500／(500＋2000)=60(萬元)。這種方案付諸實(shí)施的必要前提是甲公司的股東及原乙公司的A、B股東必須接納C股東進(jìn)入新公司，不憚?dòng)谝駽股東的加盟而且稀釋其控股權(quán)；而C股東由債權(quán)人變?yōu)橥顿Y人后，其對(duì)公司財(cái)產(chǎn)要求權(quán)的順序由前向后轉(zhuǎn)移，C股東須樂于接受這一事實(shí)。
股東C日后如果希望將“債轉(zhuǎn)股”的500萬元形成現(xiàn)金流入，則可通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓或從甲公司減資等方式實(shí)現(xiàn)。
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