第二十六章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表
知識(shí)點(diǎn)精講
26.1合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述
一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的概念
合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。
二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容
合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：
（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表；
（2）合并利潤表；
（3）合并現(xiàn)金流量表；
（4）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表；
（5）附注。
三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍確定
?。ㄒ唬┖喜⒎秶拇_認(rèn)原則
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。
控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。
（二）具體操作標(biāo)準(zhǔn)
1.母公司擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本；
①母公司直接擁有被投資方半數(shù)以上的權(quán)益性資本；
例如：A對(duì)B直接持股60%，則B是A的子公司。
60%
②母公司間接擁有被投資方半數(shù)以上的權(quán)益性資本；
例如：A對(duì)B直接持股60%，B又對(duì)C直接持股55%，由于B是A的子公司，A就間接擁有了C公司55%的股份，達(dá)到了控制結(jié)果，C也就成為了A的子公司。
60% 55%
③母公司直、間接擁有被投資方半數(shù)以上的權(quán)益性資本；
例如：
A對(duì)B直接持股80%，B是A的子公司；
A對(duì)C直接持股40%，同時(shí)B又對(duì)C直接持股20%，由于B是A的子公司，A就通過B達(dá)到了對(duì)C的間接持股20%，加上直接持股的40%，達(dá)到了60%的持股比例，超過了一半，因此C也是A的子公司。
40%
70%
20%
2.母公司雖然不擁有被投資方半數(shù)以上的股份，但如果同時(shí)達(dá)到以下條件之一的，也構(gòu)成母子公司關(guān)系：
①通過與被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資方企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)；
②根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策；
③有權(quán)任免公司董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；
④在公司董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上的投票權(quán)。
3.不納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的子公司
①按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；
②已宣告破產(chǎn)的子公司
③母公司不能控制的其他被投資單位，比如聯(lián)營企業(yè)。
四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序
（一）設(shè)計(jì)合并工作底稿；
（二）將母子公司個(gè)別報(bào)表過入合并工作底稿并計(jì)算出匯總數(shù)；
（三）編制內(nèi)部抵銷分錄并過入合并工作底稿；
（四）根據(jù)個(gè)別報(bào)表匯總數(shù)和內(nèi)部抵銷分錄計(jì)算報(bào)表各項(xiàng)目合并數(shù)；
（五）根據(jù)合并數(shù)填列合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)備工作
（一）將對(duì)子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法；
合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。
案例解析見教材例26-1。
（二）統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策
母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。
（三）統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)期間
子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。
26.2合并會(huì)計(jì)報(bào)表中抵銷分錄的編制
編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，需要將母子公司之間的內(nèi)部事項(xiàng)進(jìn)行抵銷。雖然母子公司的內(nèi)部事項(xiàng)可能比較多，但是根據(jù)重要性原則，只對(duì)一些重要事項(xiàng)加以抵銷，為了便于記憶，這些重要事項(xiàng)可以概括成三類：內(nèi)部投資的抵銷、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷、內(nèi)部交易的抵銷，其包括的內(nèi)容見下表：
性質(zhì) 內(nèi)容
內(nèi)部投資的抵銷 母公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷
母公司投資收益與子公司利潤分配的抵銷
調(diào)整合并盈余公積數(shù)額
內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷 應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷
應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵銷
預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷
持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷
應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷
其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷
內(nèi)部交易的抵銷 內(nèi)部商品交易的抵銷
內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷
在處理合并會(huì)計(jì)報(bào)表綜合試題時(shí)，應(yīng)根據(jù)上述內(nèi)容逐一考慮，才能避免遺漏，確保解答完整。
需要說明的是，教材將合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤及利潤分配表的抵銷分錄分立闡述，將初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表、連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷分錄分立闡述，只是為了便于講解需要。其實(shí)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制過程和個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的編制過程并不相同，由于一筆抵銷分錄可能會(huì)同時(shí)涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目、合并利潤及利潤分配表項(xiàng)目，所以合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤及利潤分配表并不是單獨(dú)編制的，而是在一張合并工作底稿上同時(shí)完成的，不能孤立地加以看待。初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表和連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷分錄在實(shí)質(zhì)上并無區(qū)別，只不過初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表要比連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表少考慮抵銷以前年度的項(xiàng)目。鑒于此，要想掌握合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法，就不能片面記憶，而應(yīng)綜合理解。
一、內(nèi)部投資的抵銷
（一）母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷
借：實(shí)收資本
資本公積
盈余公積
年末未分配利潤
商譽(yù)（倒擠）
貸：長期股權(quán)投資（母公司對(duì)該特定子公司投資的賬面余額＋成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的調(diào)整數(shù)）
少數(shù)股東權(quán)益（用子公司的所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例）
（二）母公司的投資收益與子公司利潤分配的抵銷
借：投資收益（用子公司當(dāng)年的凈利潤×母公司的持股比例）
少數(shù)股東本期收益（用子公司當(dāng)年的凈利潤×少數(shù)股東的持股比例）
年初未分配利潤
貸：提取盈余公積
應(yīng)付利潤
年末未分配利潤
（三）對(duì)子公司當(dāng)年新提盈余公積的再確認(rèn)
借：提取盈余公積
貸：盈余公積
（四）對(duì)子公司以前年度的盈余公積進(jìn)行再確認(rèn)
借：年初未分配利潤
貸：盈余公積
二、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷
（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的形式
1.應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款
2.其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款
3.預(yù)收賬款和預(yù)付賬款
4.持有至到期投資和應(yīng)付債券
5.應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)付票據(jù)
（二）內(nèi)部應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的抵銷
1.根據(jù)期末內(nèi)部應(yīng)收賬款額作如下抵銷
借：應(yīng)付賬款
貸：應(yīng)收賬款
2.根據(jù)期初內(nèi)部應(yīng)收賬款已提過的壞賬準(zhǔn)備作如下抵銷
借：應(yīng)收賬款
貸：年初未分配利潤
3.根據(jù)當(dāng)年內(nèi)部應(yīng)收賬款所計(jì)提或反沖壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄，倒過來即為抵銷分錄。
借：應(yīng)收賬款
貸：資產(chǎn)減值損失
或： 借：資產(chǎn)減值損失
貸：應(yīng)收賬款
（三）持有至到期投資和應(yīng)付債券的抵銷
1.根據(jù)期末持有至到期投資的賬面余額和應(yīng)付債券的賬面余額作如下分錄：
借：應(yīng)付債券
貸：持有至到期投資
2.如果發(fā)行方所籌資金用于非工程項(xiàng)目，則根據(jù)當(dāng)年投資方所提的利息收益和發(fā)行債券方所計(jì)提的利息費(fèi)用作如下處理：
借：投資收益
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用
如果這兩項(xiàng)不相等,則就低不就高,高出部分是總集團(tuán)認(rèn)可的部分。
3.如果發(fā)行方所籌資金用于工程項(xiàng)目，則分別以下兩種情況來處理：
A、根據(jù)當(dāng)年投資方所提的利息收益和發(fā)行方當(dāng)年所提的利息費(fèi)用作如下處理：
借：投資收益
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用的部分）
在建工程（計(jì)入當(dāng)期工程的部分）
B、根據(jù)以前年度債券發(fā)行方所提的利息費(fèi)用及資本化部分結(jié)合投資方所提的利息收益部分作如下調(diào)整：
借：年初未分配利潤
貸：在建工程
如果工程已經(jīng)完工，則需改計(jì)入“固定資產(chǎn)”并按固定資產(chǎn)內(nèi)部交易原則來處理，在此不再贅述。
（四）對(duì)于其他內(nèi)部債權(quán)和債務(wù)只需作如下抵銷
借：內(nèi)部債務(wù)
貸：內(nèi)部債權(quán)
【例26-1】甲公司是乙公司的母公司，2008年初乙公司應(yīng)收賬款中有應(yīng)收甲公司的50000元，年末應(yīng)收賬款中有應(yīng)收甲公司的40000元，假定乙公司提取壞賬準(zhǔn)備的比例為10%，則當(dāng)年有關(guān)內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷分錄如下：
1.首先根據(jù)期末內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)額作如下抵銷：
借：應(yīng)付賬款40000
貸：應(yīng)收賬款40000
2.根據(jù)期初內(nèi)部應(yīng)收賬款已提過的壞賬準(zhǔn)備作如下抵銷
借：應(yīng)收賬款5000（＝50000×10%）
貸：年初未分配利潤5000
3.當(dāng)年乙公司針對(duì)內(nèi)部應(yīng)收賬款是反沖壞賬準(zhǔn)備1000元（＝50000×10%－40000×10%），因此倒過來即為抵銷分錄：
借：資產(chǎn)減值損失1000
貸：應(yīng)收賬款1000
三、存貨內(nèi)部交易的抵銷
（一）存貨內(nèi)部交易的界定
只有內(nèi)部交易的買賣雙方都將交易資產(chǎn)視為存貨時(shí)才可作存貨內(nèi)部交易來處理
（二）七組固定的抵銷公式
1.內(nèi)部交易的買方當(dāng)年購入存貨當(dāng)年并未售出時(shí)：
借：營業(yè)收入
貸：營業(yè)成本
存貨
2.內(nèi)部交易的買方當(dāng)年購入存貨當(dāng)年全部售出時(shí)：
借：營業(yè)收入
貸：營業(yè)成本
3.當(dāng)年購入的存貨，留一部分賣一部分
?。?）先假定都賣出去：
借：營業(yè)收入
貸：營業(yè)成本
（2）再對(duì)留存存貨的虛增價(jià)值進(jìn)行抵銷
借：營業(yè)成本
貸：存貨
4.上年購入的存貨，本年全部留存
借：年初未分配利潤
貸：存貨
5.上年購入的存貨，本年全部售出
借：年初未分配利潤
貸：營業(yè)成本
6.上年購入的存貨，本年留一部分，賣一部分
（1）先假定都售出：
借：年初未分配利潤
貸：營業(yè)成本
（2）對(duì)留存存貨的虛增價(jià)值作如下抵銷：
借：營業(yè)成本
貸：存貨
7.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在存貨內(nèi)部交易中的處理
①先對(duì)上期多提的跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行反沖：
借：存貨
貸：年初未分配利潤
②對(duì)于本期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的處理,先站在個(gè)別公司角度認(rèn)定應(yīng)提或應(yīng)沖額,然后站在總集團(tuán)角度再認(rèn)定應(yīng)提或應(yīng)沖額,兩相比較,補(bǔ)差即可。
分錄如下:
借：存貨
貸：資產(chǎn)減值損失
或:借：資產(chǎn)減值損失
貸：存貨
注：在考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷處理時(shí)，盡管存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是隨著存貨的減少同步結(jié)轉(zhuǎn)的，但在推導(dǎo)抵銷分錄時(shí)，應(yīng)假定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是期末統(tǒng)一調(diào)整而不是同步結(jié)轉(zhuǎn)。這是因?yàn)楫?dāng)存貨以銷售方式減少時(shí)，無論同步結(jié)轉(zhuǎn)還是期末統(tǒng)一調(diào)整，其推導(dǎo)結(jié)果是一致的，相對(duì)而言，假定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末統(tǒng)一調(diào)整的思路更簡單。但此思路是建立在存貨售出的前提下，如果存貨是投資轉(zhuǎn)出或債務(wù)重組方式減少，這種推論是不成立的。
（三）解題思路
1.先推定存貨的流轉(zhuǎn)順序；
2.根據(jù)流轉(zhuǎn)順序直接匹配上述公司即可；
3.應(yīng)擅于用毛利率測(cè)算存貨的虛增價(jià)值部分。
【例26-2】甲公司是乙公司的母公司，2006年初乙公司的期初庫存商品中有從甲公司購入的30000元，當(dāng)時(shí)的銷售毛利率為20%，當(dāng)年甲公司又向乙公司銷售商品50000元，毛利率為30%，當(dāng)年乙公司銷售出去了部分自甲公司購入的商品，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本45000元。乙公司采用先進(jìn)先出法結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本，則當(dāng)年有關(guān)存貨內(nèi)部交易的抵銷分錄如下：
1．首先推定出當(dāng)年所售出的內(nèi)部交易商品來自于上年購入的是30000元，則針對(duì)此部分應(yīng)適用公式五，抵銷分錄如下：
借：年初未分配利潤6000（＝30000×20%）
貸：營業(yè)成本 6000
2.然后認(rèn)定出當(dāng)年新購入的內(nèi)部交易存貨中有15000元完成了對(duì)外銷售，其余全部留存，則應(yīng)匹配公式三，抵銷分錄如下：
先假定全部售出：
借：營業(yè)收入 50000
貸：營業(yè)成本 50000
再針對(duì)留存存貨的虛增部分進(jìn)行抵銷：
借：營業(yè)成本10500（＝35000×30%）
貸：存貨10500
五、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷
（一）固定資產(chǎn)內(nèi)部交易當(dāng)年的抵銷分錄
1.如果售出方將自己的存貨售出，買方當(dāng)作固定資產(chǎn)時(shí)：
借：營業(yè)收入（內(nèi)部交易售價(jià)）
貸：營業(yè)成本（內(nèi)部交易成本）
固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易的利潤）
如果售出方售出的是固定資產(chǎn)則此公式修正如下：
借：營業(yè)外收入（內(nèi)部交易收益）
貸：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益）
2.借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額）
貸：管理費(fèi)用（內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額）
（二）固定資產(chǎn)內(nèi)部交易以后年度的抵銷公式
1.借：年初未分配利潤（內(nèi)部交易的利潤）
貸：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易的利潤）
2.借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計(jì)額）
貸：年初未分配利潤（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計(jì)額）
3.借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額）
貸：管理費(fèi)用（內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額）
（三）到期時(shí)
1.如果不清理：
借：年初未分配利潤（內(nèi)部交易的利潤）
貸：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易的利潤）
借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計(jì)額）
貸：年初未分配利潤（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計(jì)額）
借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額）
貸：管理費(fèi)用（內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額）
2.如果清理
借：年初未分配利潤（內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額）
貸：管理費(fèi)用（內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額）
（四）超期使用時(shí)：
1.如果不清理
借：年初未分配利潤（內(nèi)部交易的利潤）
貸：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易的利潤）
借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計(jì)額）
貸：年初未分配利潤（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計(jì)額）
2.如果清理
則無抵銷處理
（五）提前清理時(shí)
①借：年初未分配利潤（內(nèi)部交易的利潤）
貸：營業(yè)外收入或營業(yè)外支出（內(nèi)部交易的利潤）
②借：營業(yè)外收入或營業(yè)外支出（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計(jì)額）
貸：年初未分配利潤（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計(jì)額）
③借：營業(yè)外收入或營業(yè)外支出（內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額）
貸：管理費(fèi)用（內(nèi)部交易收益造成的當(dāng)期折舊的多計(jì)額）
【例26-3】甲公司是乙公司的母公司。2004年1月1日銷售商品給乙公司，商品的成本為80萬元，售價(jià)為100萬元，增值稅率為17%，乙公司購入后作為固定資產(chǎn)用于管理部門，假定該固定資產(chǎn)折舊期為5年，沒有殘值，乙公司采用直線法提取折舊，為簡化起見，假定2004年全年提取折舊。乙公司另行支付了運(yùn)雜費(fèi)3萬元。
根據(jù)上述資料，作出如下會(huì)計(jì)處理：
（1）2004年～2007年的抵銷分錄；
（2）如果2008年末該設(shè)備不被清理，則當(dāng)年的抵銷分錄將如何處理？
（3）如果2008年末該設(shè)備被清理，則當(dāng)年的抵銷分錄如何處理？
（4）如果該設(shè)備用至2009年仍未清理，作出2009年的抵銷分錄；
（5）如果該設(shè)備2006年末提前清理而且產(chǎn)生了清理收益，則當(dāng)年的抵銷將如何處理？
【答案及解析】
（1）2004～2007年的抵銷處理：
①2004年的抵銷分錄：
借：營業(yè)收入 100
貸：營業(yè)成本 80
固定資產(chǎn) 20
借：固定資產(chǎn) 4
貸：管理費(fèi)用 4
②2005年的抵銷分錄：
借：年初未分配利潤20
貸：固定資產(chǎn)20
借：固定資產(chǎn)4
貸：年初未分配利潤4
借：固定資產(chǎn)4
貸：管理費(fèi)用4
③2006年的抵銷分錄：
借：年初未分配利潤20
貸：固定資產(chǎn)20
借：固定資產(chǎn)8
貸：年初未分配利潤8
借：固定資產(chǎn)4
貸：管理費(fèi)用4
④2007年的抵銷分錄：
借：年初未分配利潤20
貸：固定資產(chǎn)20
借：固定資產(chǎn)12
貸：年初未分配利潤12
借：固定資產(chǎn)4
貸：管理費(fèi)用4
（2）如果2008年末不清理，則抵銷分錄如下：
①借：年初未分配利潤20
貸：固定資產(chǎn)20
②借：固定資產(chǎn)16
貸：年初未分配利潤16
③借：固定資產(chǎn)4
貸：管理費(fèi)用4
（3）如果2008年末清理該設(shè)備，則抵銷分錄如下：
借：年初未分配利潤 4
貸：管理費(fèi)用 4
（4）如果乙公司使用該設(shè)備至2009年仍未清理，則2009年的抵銷分錄如下：
①借：年初未分配利潤20
貸：固定資產(chǎn)20
②借：固定資產(chǎn)20
貸：年初未分配利潤20
（5）如果乙公司于2006年末處置該設(shè)備，而且形成了處置收益，則當(dāng)年的抵銷分錄如下：
①借：年初未分配利潤20
貸：營業(yè)外收入20
②借：營業(yè)外收入8
貸：年初未分配利潤8
③借：營業(yè)外收入4
貸：管理費(fèi)用4
26.3企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售或購買子公司，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)遵循的原則
一、在合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需遵循的原則
1.母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)；
2.因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)；
3.母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。
二、在合并利潤表時(shí)需遵循的原則
1.母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表；
2.因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表；
3.母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。
三、在合并現(xiàn)金流量表時(shí)需遵循的原則
1.母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表；
2.因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入；
3.母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。
知識(shí)點(diǎn)測(cè)試
一、單項(xiàng)選擇題
1、甲公司擁有A公司70％股權(quán)，擁有B公司30％股權(quán)，擁有C公司60％股權(quán)，A公司擁有C公司20％股權(quán)，B公司擁有C公司10％股權(quán)，則甲公司合計(jì)擁有C公司的股權(quán)為（ ）。
A、60％ B、80％ C、90％ D、70％
2、甲公司是乙公司的母公司，在2003年末的資產(chǎn)負(fù)債表中，甲公司的存貨為1000萬元，乙公司則是800萬元。當(dāng)年10月1日甲公司銷售給乙公司1000件商品，每件商品的成本為500元，售價(jià)為600元，乙公司當(dāng)年售出了400件，則合并后的存貨項(xiàng)目為（ ）萬元。
A． 1900 B、1800 C、1794 D、2000
3、子公司上期從母公司購入的５０萬元存貨全部在本期實(shí)現(xiàn)銷售，取得７０萬元的銷售收入，該項(xiàng)存貨母公司的銷售成本４０萬元，在母公司編制本期合并報(bào)表時(shí)所作的抵銷分錄為（ ?。?br>Ａ、 借：期初未分配利潤 ?。玻?br>貸：營業(yè)成本 ?。玻?br>Ｂ、 借：期初未分配利潤 ?。保?br>貸：存貨 １０
Ｃ、借：期初未分配利潤 １０
貸：營業(yè)成本 ?。保?br>Ｄ、借：營業(yè)收入 ?。罚?br>貸：營業(yè)成本 ５０
存貨 ?。玻?br>4、甲公司本年２月１０日從其擁有８０％股份的被投資企業(yè)Ａ購進(jìn)設(shè)備一臺(tái)，該設(shè)備成本７０萬元，售價(jià)１００萬元，增值稅１７萬元，另付運(yùn)輸安裝費(fèi)３萬元，甲公司已付款且該設(shè)備當(dāng)月投入使用，預(yù)計(jì)使用５年，凈殘值為０。甲公司本年末編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)抵銷此項(xiàng)業(yè)務(wù)形成的固定資產(chǎn)上未實(shí)現(xiàn)銷售利潤
Ａ．４７萬元 Ｂ．３０萬元 Ｃ．５０萬元 Ｄ．３３萬元
5、接上題，公司本年末編制合并報(bào)表時(shí)涉及該業(yè)務(wù)折舊與費(fèi)用的正確抵銷分錄是（ ?。?br>Ａ、 借：固定資產(chǎn) ２０萬元
貸：管理費(fèi)用 ?。玻叭f元
Ｂ、 借：固定資產(chǎn) ?。福常橙f元
貸：管理費(fèi)用 ?。福常橙f元
Ｃ、 借：固定資產(chǎn) ?。等f元
貸：管理費(fèi)用 ?。等f元。
Ｄ、 借：固定資產(chǎn) ?。罚福橙f元
貸：管理費(fèi)用 ７．８３萬元
6、母公司期初期末對(duì)子公司應(yīng)收款項(xiàng)余額分別是２５０萬元和２００萬元，母公司始終按應(yīng)收款項(xiàng)余額５‰提取壞帳準(zhǔn)備，則母公司期末編制合并報(bào)表抵銷內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備分錄是（ ）
Ａ、借：應(yīng)收賬款 １００００
貸：資產(chǎn)減值損失 ?。保埃埃埃?br>Ｂ、借：期初未分配利潤?。保玻担埃?br> 貸：應(yīng)收賬款 ?。保埃埃埃?br> 資產(chǎn)減值損失 ２５００
Ｃ、借：應(yīng)收賬款 ?。保玻担埃?br> 貸：期初未分配利潤 １００００
資產(chǎn)減值損失 ?。玻担埃?br>Ｄ、借：應(yīng)收賬款 ?。保玻担埃?br> 貸：期初未分配利潤 １２５００
借：資產(chǎn)減值損失 ?。玻担埃?br> 貸：應(yīng)收賬款 ２５００`
7、下列不屬于合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的前提及準(zhǔn)備事項(xiàng)的有（ ?。?br>Ａ．統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表決算日 Ｂ．統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)期間
Ｃ．統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策 Ｄ．統(tǒng)一母子公司采用的會(huì)計(jì)科目
二、多項(xiàng)選擇題
1、企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購買子公司，下列說法中正確的有（ ）
A、企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購買子公司，期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)
B、企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售子公司，應(yīng)將被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表。
C、企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)購買子公司，應(yīng)將被購買的子公司自購買日起至報(bào)告期末止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表
D、企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表
2、子公司本期將其成本為８０萬元的一批產(chǎn)品銷售給母公司，銷售價(jià)格為１００萬元，母公司本期購入該產(chǎn)品都形成存貨，期末編制合并報(bào)表時(shí)，母公司應(yīng)作的抵銷分錄有（ ?。?br>Ａ. 借: 營業(yè)收入 １００
貸：營業(yè)成本 ?。福?br> 期初未分配利潤?。玻?br>Ｂ. 借：期初未分配利潤?。玻?br> 貸：存貨 ２０
C. 借: 營業(yè)收入１００
貸: 營業(yè)成本?。保埃?br>D. 借: 營業(yè)成本 ２０
貸:存貨?。玻?br>3、接上題，一年以后，母公司上期從子公司購入的產(chǎn)品僅對(duì)外銷售了40％，另外60％依然為存貨。母公司期末編制合并報(bào)表時(shí)，母公司應(yīng)作的抵銷分錄有（ ?。?br>A. 借:期初未分配利潤 20
貸: 營業(yè)成本 20
B. 借: 營業(yè)收入100
貸: 營業(yè)成本100
C. 借: 期初未分配利潤12（100-80）/100*60％
貸:存貨 12
D. 借:存貨5
貸：期初未分配利潤 5
4、子公司編制合并報(bào)表需作的前提準(zhǔn)備工作有（ ?。?。
A. 應(yīng)當(dāng)向母公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表；
B. 采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策及其影響金額；
C. 與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間的說明；
D. 與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料；
E. 所有者權(quán)益變動(dòng)的有關(guān)資料；
F. 母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。
三、計(jì)算及賬務(wù)處理題
1. 【資料】A公司是B公司的母公司，2005年――2008年發(fā)生如下內(nèi)部交易：
［1］2005年A公司銷售甲商品給B公司，售價(jià)為100萬元，毛利率為20%，B公司當(dāng)年售出了其中的30%，留存了70%。期末該存貨的可變現(xiàn)凈值為58萬元。
［2］2006年A公司銷售乙商品給B公司，售價(jià)為300萬元，毛利率為15%，B公司留存60%，對(duì)外售出40%，年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為143萬元。同一年，B公司將上年購入的甲產(chǎn)品售出了50%，留存了50%，年末甲存貨可變現(xiàn)凈值20萬元。
［3］2007年B公司將甲產(chǎn)品全部售出，同時(shí)將乙產(chǎn)品留存90%，賣出10%，年末乙產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值為140萬元。
［4］2008年B公司將乙產(chǎn)品全部售出。
根據(jù)上述資料，作出相應(yīng)的抵銷分錄。
2、【資料】
［1］A公司于2005年12月31日從證券市場上購入B公司80%的股份，實(shí)際支付價(jià)款900萬元，此時(shí)B公司的所有者權(quán)益數(shù)據(jù)如下：股本800萬元，資本公積100萬元，盈余公積為40萬元，未分配利潤為160萬元。假定B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同，而且此合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。
［2］2006年，當(dāng)年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元。
［3］2007年4月19日B公司董事會(huì)提出2006年度利潤分配方案：按凈利潤的10%提取法定盈余公積，分配現(xiàn)金股利80萬元，分配股票股利90萬元（按面值發(fā)行），2007年5月10日B公司股東大會(huì)決定增發(fā)現(xiàn)金股利20萬元，其他利潤分配方案與董事會(huì)一致，并于當(dāng)年執(zhí)行了該方案。
［4］2007年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤220萬元。
［5］2008年4月20日B公司董事會(huì)提出如下2007年度利潤分配方案：按凈利潤的10%提取法定盈余公積，5%提取法定公益金，分配現(xiàn)金股利80萬元，該方案于當(dāng)年的5月15日被股東大會(huì)批準(zhǔn)通過。
［6］B公司的年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告均于次年4月20日批準(zhǔn)報(bào)出，于4月29日正式報(bào)出。
［要求］
編制2006、2007年上述與投資業(yè)務(wù)有關(guān)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄。
知識(shí)點(diǎn)測(cè)試答案及解析
一、單項(xiàng)選擇題
1、【答案】B
【解析】60％＋20％＝80％
2、【答案】C
【解析】
2003年存貨內(nèi)部交易的抵銷分錄如下：
①借：營業(yè)收入60萬元
貸：營業(yè)成本60萬元
②借：營業(yè)成本6萬元
貸：存貨6萬元
合并后的存貨項(xiàng)目＝1000+800-6＝1794（萬元）
3、【答案】C
4、【答案】B
5、【答案】C
【解析】（100-70）/5/12*10＝5萬元
6、【答案】D
7、【答案】D
二、多項(xiàng)選擇題
1、【答案】BCD
【解析】企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購買子公司，期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。但為了提高會(huì)計(jì)信息的可比性，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露出售或購買子公司對(duì)企業(yè)報(bào)告期（日）財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響。
2、【答案】CD
3、【答案】AC
4、【答案】ABCDEF
三、計(jì)算及賬務(wù)處理題
1.【答案及解析】
抵銷分錄
甲產(chǎn)品 乙產(chǎn)品
2005年 （1）借：營業(yè)收入 100貸：營業(yè)成本 100（2）借：營業(yè)成本 14貸：存貨 14（3）借：存貨 12貸：管理費(fèi)用 12
2006年 （1）借：年初未分配利潤14 貸：營業(yè)成本14（2）借：營業(yè)成本 7 貸：存貨 7（3）借：存貨12貸：年初未分配利潤 12（4）借：管理費(fèi)用 5貸：存貨5 （1）借：營業(yè)收入 300 貸：營業(yè)成本 300（2）借：營業(yè)成本 27 貸：存貨 27（3）借：存貨 27 貸：管理費(fèi)用 27
2007年 （1）借：年初未分配利潤7 貸：營業(yè)成本7（2）借：存貨7 貸：年初未分配利潤7（3）借：管理費(fèi)用 7 貸：存貨7 （1）借：年初未分配利潤27 貸：營業(yè)成本 27（2）借：營業(yè)成本24.3 貸：存貨 24.3（3）借： 存貨27 貸：年初未分配利潤27（4）借：管理費(fèi)用 5 貸：存貨5
2008年 （1）借：年初未分配利潤 24.3 貸：營業(yè)成本 24.3（2）借：存貨 22貸：年初未分配利潤22（3）借：管理費(fèi)用 22貸：存貨 22
2、【答案及解析】
抵銷內(nèi)容 2006年 2007年
A公司的長期股權(quán)投資與B公司所有者權(quán)益的抵銷 借：股本800資本公積100盈余公積60（＝40+200×10%）年末未分配利潤340（＝160+200×90%）商譽(yù)20貸：長期股權(quán)投資1060（＝900+200×80%）少數(shù)股東權(quán)益260［＝（800+100+60+340）×20%］ 借：股本890（＝800+90）資本公積100盈余公積82（＝60+220×10%）年末未分配利潤348（＝340+220×90%－100-90）商譽(yù)20貸：長期股權(quán)投資1156（＝1060-100×80%+220×80%）少數(shù)股東權(quán)益284［＝（890+100++82+348）×20%］
A公司的投資收益與B公司的利潤分配的抵銷 借：投資收益160（＝200×80%）少數(shù)股東收益40（＝200×20%）年初未分配利潤160貸：提取盈余公積20（＝200×10%）應(yīng)付利潤0年末未分配利潤340 借：投資收益176（＝220×80%）少數(shù)股東收益44（＝220×20%）年初未分配利潤340貸：提取盈余公積22（＝220×10%） 應(yīng)付利潤190（＝100+90） 年末未分配利潤348
對(duì)B公司當(dāng)年新提盈余公積的再確認(rèn) 借：提取盈余公積16（＝20×80%）貸：盈余公積 16 借：提取盈余公積17.6（＝22×80%） 貸：盈余公積 17.6
對(duì)B公司以前年度所提盈余公積的再確認(rèn) 借：年初未分配利潤32（＝40×80%）貸：盈余公積32 借：年初未分配利潤48（＝60×80%） 貸：盈余公積 48
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