關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資利息的所得稅處理
作者：何曉霞 文章來源：中國稅網(wǎng)更新時間：
下面就結(jié)合121號文件，對關(guān)聯(lián)企業(yè)間債權(quán)性投資利息的稅務(wù)處理進(jìn)行解讀和分析。
一、明確“債權(quán)性投資”和“權(quán)益性投資”的概念，以確定其范圍
《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條對債權(quán)性投資和權(quán)益性投資做了較原則和寬泛的定義，但同時對企業(yè)從關(guān)聯(lián)方接受債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的方式進(jìn)行了明確。根據(jù)該條規(guī)定，從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資是指企業(yè)從關(guān)聯(lián)方獲得的需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。如購買企業(yè)債券。從獲得方式上，債權(quán)性投資既包括直接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，又包括間接從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資。其中間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資包括：（一）關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)方第三方提供的債權(quán)性投資。（二）無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資。（三）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有債務(wù)實質(zhì)的債權(quán)性投資。需要提醒企業(yè)關(guān)注的是，因金融工具日益繁多，實施條例無法對債權(quán)性投資的進(jìn)行具體細(xì)致的界定，因此企業(yè)應(yīng)更關(guān)注投資的實質(zhì)。債權(quán)性投資不僅僅包括貸款和債券等傳統(tǒng)方式，融資租賃、補償貿(mào)易、背靠背貸款或者委托貸款等各種具有負(fù)債實質(zhì)的投資也應(yīng)被認(rèn)定為債權(quán)性融資。
權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要支付償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。本條采用的是會計準(zhǔn)則中的定義，其范圍包括投資人對企業(yè)投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤等。權(quán)益性投資反映的是所有者對企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)，是企業(yè)資產(chǎn)中扣除負(fù)債后應(yīng)由所有者享有的部分，反映所有者投入資本的保值增值情況。
二、對債權(quán)性投資所產(chǎn)生的利息在稅前扣除方面的分析
《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第四十六條所稱標(biāo)準(zhǔn)，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。
121號文規(guī)定：
一、在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。
企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：
?。ㄒ唬┙鹑谄髽I(yè)，為5：1；
（二）其他企業(yè)，為2：1。
二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。
對上述文件的規(guī)定，可能會出現(xiàn)不同的理解，也會讓人產(chǎn)生這樣的疑問，企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)借款利息支出，其扣除是否必須受債資比例5：1或2：1的比例限制？如果121號文件的第二條單獨成立的話，也就是說滿足第二條規(guī)定的條件就可以不受第一條規(guī)定的債資比例的限制，那么該文件規(guī)定是否與稅法的規(guī)定相沖突呢？因為《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”是否可以這樣理解，企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方的債權(quán)性投資能夠滿足第二條規(guī)定條件的同時還要滿足債資比例的限制條件？
筆者理解，根據(jù)121號文件的規(guī)定，對符合第二條規(guī)定情形即：符合獨立交易原則或者支付企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，可以不受第一條規(guī)定比例的限制，企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)借款利息支出，其扣除不是必須受5：1或2：1的比例限制。這與稅法的立法本意沒有背離，稅法第四十六條規(guī)定的防范資本弱化的條款屬于國際上通用的“固定債務(wù)和股本比率法”，但對符合“正常交易原則”的情況是可以不受比例限制的。另外，如果受資企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的情形下是不會產(chǎn)生資本弱化的結(jié)果的，所以也被排除在外。因此，121號文件中的第二條是可以單獨適用的，不受第一條規(guī)定的債資比例的限制。
由此我們可以得出這樣的結(jié)論，企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方的全部債權(quán)性投資的利息支出準(zhǔn)予稅前列支的條件有三個：其一、債資比例不超過規(guī)定比例且不超過按稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分。其二、企業(yè)能按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；其三、受資企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方。進(jìn)一步理解如下：
?。ㄒ唬┤绻髽I(yè)接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過了121號文件的規(guī)定，則比例內(nèi)債權(quán)性投資的利息支出準(zhǔn)予稅前扣除，超過部分的利息支出須做納稅調(diào)整，在計算發(fā)生當(dāng)期和以后年度的應(yīng)納稅所得額時均不得扣除。
對121號文件規(guī)定的比例，直觀的感覺是擴(kuò)大了，金融企業(yè)是5：1，其他企業(yè)是2：1，那么是不是如我們想象的那樣擴(kuò)大了呢？
其實不然，我們對比分析一下。根據(jù)原外資所得稅法的規(guī)定，外資企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融資所支付或者收取的利息，超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額，或者其利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以參照正常利率進(jìn)行調(diào)整。而內(nèi)資企業(yè)則要嚴(yán)格遵守《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）第三十六條規(guī)定的“從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。”
簡單的想原內(nèi)資企業(yè)法的規(guī)定比例是0.5：1，現(xiàn)在的規(guī)定其他企業(yè)的比例是2：1，但這絕不是簡單的擴(kuò)大了四倍的問題。
舉個例子說明一下，如A、B兩股東共同出資成立了企業(yè)C，三方均為內(nèi)資非金融企業(yè)，其中A企業(yè)出資200萬元，B企業(yè)出資800萬元，注冊資本為1000萬元，C企業(yè)分別向A、B企業(yè)借款。那么根據(jù)原國稅發(fā)[2000]84號的規(guī)定，C企業(yè)可以在稅前扣除的A、B關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額均是500（1000×50%）萬元，而根據(jù)121號文件的規(guī)定，C企業(yè)可以在稅前扣除的A關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額是400（200×2）萬元，C企業(yè)可以在稅前扣除的B關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額是1600（800×2）萬元，因此，C企業(yè)在新法實施前后可以扣除的債資比例不能簡單的看比例是否擴(kuò)大了，還要看基數(shù)的不同。
因此，A、B企業(yè)在新法實施前后可以扣除的債資比例不能簡單的看比例是否擴(kuò)大了，還要看基數(shù)的不同。
這里還有一個問題，債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例該如何確定？分子分母的值是按某時點確定還是某時段確定？如是后者，是加權(quán)平均值還是簡單平均值？時段應(yīng)為多長，是一個月還是一年？
這個問題在之前的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）第三十六條規(guī)定的“納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除”中也是沒有明確規(guī)定的。中國稅網(wǎng)認(rèn)為，對債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例通常的做法是，在年度確認(rèn)時，分子用每個月債權(quán)性投資的加權(quán)平均值相加后除以12來計算，而分母的計算也是同樣的道理。
這里還要注意一點，企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按其他企業(yè)的比例計算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。
（二）第二個條件所說的按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，這一點還要等新的規(guī)定出臺后才能明確是哪些必備的資料。
相關(guān)交易活動符合獨立交易原則，《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十條有明確的界定：企業(yè)所得稅法第四十一條所稱獨立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。目前要建議企業(yè)的是，最好事先提請稅務(wù)機(jī)關(guān)對關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來達(dá)成預(yù)約定價安排，以避免業(yè)務(wù)發(fā)生后產(chǎn)生不同的意見分歧。
?。ㄈ┑谌齻€條件中的實際稅負(fù)是最不好理解的，是企業(yè)的全部稅負(fù)還是僅指企業(yè)所得稅稅負(fù)？是按名義稅率還是實際征收率確定？分子分母都是指什么？
在這個問題上，針對企業(yè)所得稅法的規(guī)定，可以確定的是指企業(yè)所得稅的稅負(fù)而不是全部稅負(fù)。因存在優(yōu)惠稅率、減免稅、投資抵免、再投資退稅、所得稅返還等原因，企業(yè)的實際稅負(fù)并不等同于企業(yè)法定稅率。分子好理解，必定是指實際繳納的企業(yè)所得稅額。但分母是指會計利潤還是指應(yīng)納稅所得額，或是其他的什么概念呢？在這一點上還是要由財政部、國家稅務(wù)總局出臺新的規(guī)定來明確。
（四）無論是哪一種條件，上述可以在稅前列支的關(guān)聯(lián)企業(yè)間的利息支出都要符合《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條第二款規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。
三、企業(yè)在執(zhí)行政策時應(yīng)如何把握以下六點：
一是注意適用對象。該政策是專門針對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的融資行為而出臺的政策，如果借款企業(yè)間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系是不能適用這一政策的。
二是由于關(guān)聯(lián)方投入資金項目規(guī)范為債權(quán)性投資和權(quán)益性投資兩類；從關(guān)聯(lián)方取得的債權(quán)性投資細(xì)分為直接投資和間接投資，不再限于直接投資。
三是注意利率問題。對外資企業(yè)而言，《企業(yè)所得稅法》取消了利息支出需經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核同意的規(guī)定，只要不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，企業(yè)即可自行申報扣除。需要納稅人在計算扣除時注意的是，金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率包括中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動利率，不能僅考慮基準(zhǔn)利率，而忽略了浮動利率，導(dǎo)致少扣除利息支出。
四是注意核算問題。根據(jù)121號文件的規(guī)定，企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按其他企業(yè)的比例計算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。
五是121號文件對取得利息的一方也強調(diào)，企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。“
六是121號文件的執(zhí)行時間問題。法的時間效力，指法何時生效、何時終止效力以及法對其生效以前的事件和行為有無溯及力。從行為規(guī)范上來講，法的生效時間是這樣的：（1）自法律公布之日起生效；（2）由該法律規(guī)定具體生效時間；（3）規(guī)定法律公布后符合一定條件時生效。121號文件中沒有明確規(guī)定該文件的執(zhí)行時間，但我們認(rèn)為文件的執(zhí)行時間應(yīng)與企業(yè)所得稅法的實施時間一致，即：
四、舉例說明關(guān)聯(lián)方借款稅前扣除利息計算
A公司、B公司和C公司于2008年1月共投資1000萬元設(shè)立D公司。A公司權(quán)益性投資200萬元，占20%股份；B公司權(quán)益性投資200萬元，占20%股份；C公司權(quán)益性投資600萬元，占60%的股份。2008年1月，D公司以10%年利率從A公司借款500萬元，以9%年利率從B公司借款600萬元，以7%年利率向C公司借款600萬元。假設(shè)A、B、C、D公司均為非金融企業(yè)；銀行同期貸款利率為8%；D公司實際稅負(fù)高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則；B公司可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨立交易原則；D公司實際稅負(fù)不高于C公司；
根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例、121號文件的規(guī)定，現(xiàn)計算如下：
1、對A公司支付的利息
由于D公司實際稅負(fù)高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則，D公司實際支付給A公司的利息支出，不超過121號文件規(guī)定的債資比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。D公司接受A公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資分別為500萬元和200萬元，其比例為2.5：1，高于規(guī)定的2：1，并且其約定利率10%高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率8%，故A公司借款利息不能全額稅前扣除。其可稅前扣除的借款額為200×2＝400萬元，利息額為400×8%＝32萬元。08年共支付A公司利息500×10%＝50萬元，可稅前扣除32萬元，其余18萬元應(yīng)作在2008年作納稅調(diào)整，且在以后年度也不可扣除。
2、對B公司支付的利息
D公司接受B公司的債權(quán)性投資可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨立交易原則，可以不看債資比例的規(guī)定，但其約定利率9%高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率8%，故B公司借款利息600×9%＝54萬元不能全額在稅前扣除，其與金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率相關(guān)的部分600×（9%－8%）＝6萬元要作納稅調(diào)整。
3、對C公司支付的利息
D公司實際稅負(fù)不高于B公司，也可以不看債資比例的規(guī)定，其約定年利率7%低于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率，故C公司借款利息600×7%＝42萬元可以全額在稅前扣除。
4、A、B、C公司的利息收入
A公司自D公司取得的利息收入50萬元、B公司自D公司取得的利息收入54萬元、C公司自D公司取得的利息收入42萬元，因企業(yè)所得稅法和實施條例中沒有相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定，故均應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。
聯(lián)系客服
